Retenues en vertu de l'article 102 du réglement : la nouvelle dispense

Obligations relatives aux retenues de l’employeur en vertu de l’article 102 du Règlement

Les employeurs non-résidents envoient souvent des employés au Canada pour fournir des services à des clients canadiens, pour aider une société affiliée canadienne, ou pour assister à des conférences. Les questions d’immigration sont à ce moment-là au premier rang des priorités. Toutefois, étant donné que les employés demeurent sur la liste de paie de l’employeur non-résident, on oublie souvent les obligations en matière de retenues d’impôt sur le revenu canadien et de déclaration de l’employeur en ce qui a trait à la rémunération qu’il paie aux employés pendant cette période.

Conformément à l’alinéa 153(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu¹ (la « Loi ») et à l’article 102 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement »)², le payeur (appelé ci-après l’« employeur ») de la rémunération est tenu de retenir le montant prescrit de l’impôt sur le revenu canadien sur la rémunération versée pour les tâches liées à l’emploi exercées au Canada et de verser le montant à l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »), même lorsque l’employé n’est pas résident du Canada et est exonéré de l’impôt canadien sur le revenu en vertu d’une convention fiscale³. Conformément au paragraphe 200(1) du Règlement, l’employeur est également tenu d’émettre un feuillet T4 à l’employé et de produire une déclaration T4 Sommaire auprès de l’ARC afin de déclarer le revenu gagné au Canada (les « exigences en matière de déclaration de l’article 102 du Règlement »).

Lorsque la retenue à la source est effectuée, l’employé qui est autrement exonéré d’impôt selon une convention fiscale doit produire une déclaration d’impôt canadienne pour demander un remboursement de l’impôt sur le revenu versé, ce qui entraîne un important fardeau de trésorerie, étant donné que l’employé continue d’être assujetti à des retenues à la source sur le même revenu dans son pays de résidence.

Pour alléger cette charge, l’ARC prévoit de manière administrative deux exceptions à l’obligation de la retenue. La première s’applique dans le cas où un employé assiste à une conférence pendant moins de dix (10) jours et ne gagne pas plus de 5 000 $ CAN dans le cadre de services d'empolois au cours de l’année qui comprenait la participation à la conférence (10 000 $ CAN, lorsque l’employé est un résident des États-Unis) (le « seuil de minimis »)⁴. Pour que cette exception s’applique, il n’est pas nécessaire d’obtenir de dispense pour les journées passées à la conférence. 

La deuxième exception s’applique lorsqu'un l’employé obtient une dispense de la retenue d’impôt (la « dispense à l’article 102 du Règlement ») fondée sur une convention, ou lorsqu’un employeur et son employé en obtiennent une conjointement. Une demande de dispense à l’article 102 du Règlement⁵ est souvent complexe et assujettie à des contraintes de temps puisque, sauf si la rémunération versée à l’employé ne dépasse pas le seuil de minimis, la demande doit être soumise au moins 30 jours avant le début des services d’emploi au Canada ou du paiement initial pour les services d’emploi. À moins que le seuil de minimis s’applique, la renonciation n’est pas rétroactive et, par conséquent, aucun versement ne peut être fait pour le travail effectué au Canada jusqu’à ce que la dispense soit obtenue. L’ARC assouplit quelque peu ces exigences dans les cas où les gains ne dépassent pas le seuil de minimis. Dans ce cas, la dispense est en vigueur jusqu’à concurrence de 60 jours avant la date à laquelle la demande a été reçue⁶.

En pratique, il arrive souvent que les employeurs non-résidents omettent de faire le suivi du temps passé par leurs employés au Canada et ne font pas les retenues prévues à l’article 102 du Règlement ni n’obtiennent les dispenses mises à leur disposition. Cela est particulièrement vrai dans les cas où le travail est effectué au profit d’une entité liée, et dans ce cas, la retenue en vertu de l’article 105 du Règlement⁷, sur les honoraires versés pour les services facturés par l’employeur non-résident à l’entité liée peut aussi être omise.

Lors d’une vérification subséquente, l’employeur est responsable, conformément au paragraphe 227(8.4) de la Loi, du montant d’impôt qui aurait dû être retenu, et assujetti, en vertu du paragraphe 227(8) de la Loi, à une pénalité de 10 % de ce montant plus les intérêts applicables. Comme le montant de l’impôt ainsi payé vise une obligation en matière d’impôt sur le revenu des employés, le paiement peut être considéré comme une rémunération supplémentaire et, s’il n’est pas remboursé par l’employeur, il peut donner lieu à une obligation supplémentaire de retenue.

Nouveau mécanisme de dispense

À la suite d’importantes pressions pour apporter un soulagement dans les cas qui ne constituent pas un risque de fuite fiscale, il est proposé de modifier l’alinéa 153(1)a) de la Loi pour dispenser automatiquement l’employeur des obligations de retenue prévues à l’article 102 du Règlement en ce qui a trait à la rémunération versée à un employé pour des services d’emploi rendus au Canada si les deux conditions suivantes sont remplies au moment du paiement⁸ :

1^re condition : l’employeur est un « employeur non-résident admissible »⁹, ce qui signifie soit :

• qu’il réside dans un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale, ou¹⁰;
• qu'il s'agit d'une entreprise qui serait à titre d’« employeur non-résident admissible » en vertu du paragraphe 156(7) de la Loi;
• et qu’il obtient la certification à titre d’« employeur non-résident admissible » en vertu du paragraphe 156(7) de la Loi; et

2^e condition : l’employé en question est un « employé non-résident admissible »¹¹, ce qui signifie :

• qu’il est un résident d’un pays qui a conclu une convention fiscale avec le Canada;
• qu’il est exempté de l’impôt canadien sur le revenu en vertu de la convention fiscale applicable¹²; et
• soit :
• qu’il travaille¹³ au Canada pendant moins de 45 jours durant l’année civile qui comprend le moment du paiement, ou
• qu’il est présent¹⁴ au Canada pendant moins de 90 jours durant la période de 12 mois qui comprend le moment du paiement.

Étant donné que cette disposition est rédigée en termes très larges, l’employeur est tenu de faire le suivi non seulement des jours où l’employé travaille ou est physiquement présent au Canada dans le cadre du contrat d’emploi qui le lie avec cet employeur, mais aussi, le cas échéant, de l’emploi que cet employé occupe auprès d’un autre employeur, ainsi que du temps passé au Canada.

En pratique, il peut être difficile pour l’employeur d’établir que ces conditions ont été remplies, étant donné qu’il peut ne pas disposer d’importants renseignements factuels. Par exemple, lorsqu’un employé voyage fréquemment ou a travaillé pour plus d’un employeur durant l’année, il peut être difficile de déterminer d’un point de vue pratique le pays de résidence de l’employé, ou, subsidiairement, si l’employé respecte les seuils particuliers de rémunération ou de temps aux fins de la dispense prévue par une convention fiscale.

Dans cette optique, une modification a été proposée au paragraphe 227(8) de la Loi afin qu’un employeur ne soit pas assujetti à la pénalité de 10 % pour le défaut de faire la retenue à la source si, au moment où le paiement est fait, l’employeur n’avait aucune raison de croire, après avoir mené une enquête raisonnable, que l’employé n’était pas un « employé non-résident admissible ». L’expression « enquête raisonnable » n’est pas définie dans la Loi, mais selon l’interprétation de l’ARC, cela signifie qu’il faut prendre des mesures prudentes afin de surveiller de façon proactive et de confirmer que l’employé est bel et bien un employé non-résident admissible¹⁵.

Processus de certification

La Loi permet au ministre du Revenu national de certifier un employeur si celui-ci en a fait la demande au moyen du formulaire prescrit et s’il établit à la satisfaction du ministre qu’il est résident d’un pays signataire d’une convention fiscale et satisfait aux conditions que le ministre établit. Une demande de « certification d’un employeur non-résident admissible » est effectuée au moyen du formulaire RC473, qui doit être déposé auprès du Centre d’expertise des dispenses internationales du Pacifique de l’ARC à Surrey (Colombie-Britannique).

Dans le cadre du processus de certification, l’ARC exige que l’employeur accepte les conditions suivantes :

1. évaluer et documenter la façon dont l’employé correspond à la définition d’un employé non-résident admissible au moment où l’employeur paie l’employé pour les services d’emploi rendus au Canada, en s’assurant de ce qui suit :
   1. obtenir les documents permettant de déterminer le pays de résidence de l’employé (il n’est pas clair si un document comme le formulaire NR301 serait suffisant),
   2. faire le suivi et documenter tous les critères pertinents pour l’application de la convention fiscale en vertu de laquelle la rémunération de l’employé devrait être exonérée de l’impôt au Canada, et
   3. de façon continue, faire un suivi du nombre de jours pendant lesquels l’employé non-résident admissible travaille ou est présent au Canada, et du revenu d’emploi qui correspond à ce nombre de jours, et documenter ces renseignements;
2. obtenir un numéro d’entreprise et, s’il est tenu d’effectuer des versements, ouvrir un compte de retenues sur la paie;
3. se conformer aux exigences en matière de déclaration prévues à l’article 102 du Règlement, à moins d’en avoir été dispensé, comme il est précisé ci-après;
4. produire des déclarations de revenus canadiennes pour les années civiles couvertes par la période de certification;
5. rendre ses registres comptables accessibles au Canada afin que l’ARC puisse les examiner à sa demande; et
6. informer l’ARC immédiatement de tout changement aux renseignements présentés dans la demande ou s’il ne remplit plus les conditions pour être un « employeur non-résident admissible ».

Le défaut de se conformer à ces conditions peut amener l’ARC à révoquer la certification. Si cette dernière est révoquée, l’employeur peut devoir retenir et verser à l’ARC l’impôt sur la rémunération versée à l’employé et être assujetti à des intérêts et à des pénalités.

La certification est valide uniquement à partir de la date de sa délivrance et, si cela s’avère nécessaire à l’égard d’un employé en particulier, l’ARC exigera que la demande soit présentée au moins 30 jours avant que l’employé en question ne commence à travailler au Canada. La certification est alors valide pour un maximum de deux années civiles et est renouvelable pour la même durée.

Comme la certification n’est liée à aucun employé non-résident en particulier, contrairement à la dispense à l’article 102 du Règlement, laquelle s’applique à un employé précis, il devrait être possible de présenter une demande de certification avant de déterminer tout projet particulier impliquant l’envoi des employés au Canada et que la planification du temps devant être passé par les employés au Canada dans le cadre de ce projet est effectuée. Cela peut être particulièrement attrayant pour les entreprises de secteurs dynamiques qui sont plus à même de déterminer l’employé qui doit se rendre au Canada dans un délai inférieur à 30 jours avant son départ.

L’obligation pour les employeurs de produire au Canada toutes les déclarations de revenus applicables pour les années civiles durant lesquelles ils sont certifiés devrait leur donner du répit, car cela indique que l’ARC procédera à un examen minutieux de la conformité de l’employeur même en matière d’impôt sur le revenu au Canada. Aux termes de la Loi, un employeur qui exploite une entreprise au Canada en vertu du critère de common law ou de la présomption prévue à l’article 253 de la Loi doit produire une déclaration de revenus au Canada¹⁶, même si l’employeur n’exploite pas une entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable en vertu de la convention applicable. Il s’agit toujours d’une question de fait soit celle de déterminer si le travail accompli par les employés au Canada constitue l’« exploitation d’une entreprise ».

Recours au mécanisme de dispense

Bien que les conditions de dispense soient claires, il peut être difficile en pratique pour les employeurs de s’assurer qu’un employé est en fait un « employé non-résident admissible » au moment de chaque paiement. Par exemple, il est possible qu’un employé puisse bénéficier d’une dispense au début d’un voyage d’affaires au Canada, mais qu’il cesse d’y être admissible si la durée du voyage est par la suite prolongée au-delà de la limite de temps prescrite pour la dispense.

Dans de tels cas, l’ARC exige que l’employeur l’informe immédiatement par écrit du fait que l’employé n’est plus un « employé non-résident admissible »¹⁷. Aucun délai précis n’est fourni pour donner l’avis.

Les conséquences d’un changement de statut dépendront de la question de savoir si l’employé continue de bénéficier d’une dispense prévue par une convention fiscale. Lorsque ce sera le cas, l’ARC accordera désormais une réduction des retenues à la source jusqu’à concurrence du montant maximum exempté en vertu de la convention applicable et, à la condition que l’employeur ait pris des mesures raisonnables, pourra réduire toute retenue d’impôt requise rétroactivement au jour où le revenu de l’employé aura cessé d’être exonéré de la retenue à la source en vertu du mécanisme de dispense. Si, par ailleurs, l’employé n’est plus exonéré en vertu d’une convention fiscale, l’ARC peut exiger que des versements aux termes de l’article 102 du Règlement soient effectués immédiatement sur tous les paiements versés à l’employé à partir de la date à laquelle le statut de l’employé a changé, y compris sur toutes les sommes qui lui ont déjà été versées.

Pourvu que l’ARC soit convaincue que l’avis a été donné en temps opportun et que l’employeur a pris des mesures raisonnables pour surveiller de façon proactive et confirmer le statut continu de l’employé à titre d’« employé non-résident admissible », elle n’appliquera pas la pénalité pour le défaut de retenir les montants applicables en vertu de l’article 102 du Règlement¹⁸.

Dans la plupart des cas, le mécanisme de dispense ne s’appliquera pas aux contrats de détachement de personnel . Dans le cadre d’un tel contrat, l’employé est généralement détaché vers une entité résidant au Canada afin d’éviter que l’employeur non-résident soit assujetti à l’impôt sur le revenu canadien (s’il s’avère qu’il exploite une entreprise au Canada et qu’il n’est pas autrement exonéré en vertu d’une convention fiscale) et de transférer les obligations en matière de retenues d’impôt et de déclaration prévues à l’article 102 du Règlement à une entité qui connaît déjà ce processus. Toutefois, puisque l’employeur qui paye le salaire de l’employé est un résident du Canada, il ne sera pas un « employeur non-résident admissible ». En outre, l’employé ne sera pas non plus un « employé non-résident admissible » étant donné que la rémunération versée à l’employé ne sera pas exonérée en vertu d’une convention fiscale, sauf si cette rémunération est en deçà du seuil de minimis.

En outre, le mécanisme de dispense ne sera pas offert aux employeurs qui sont organisés à titre d’entités fiscalement transparentes (p. ex., une société à responsabilité limitée américaine), même lorsque les employés sont des « employés non-résidents admissibles », car l’employeur ne serait pas considéré comme un résident d’un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale.

Dans le cadre d’une définition élargie d’un « employeur non-résident admissible » présentée dans l’Avis de motion de voies et moyens portant exécution de certaines dispositions du budget déposé au Parlement le 22 mars 2016 et mettant en œuvre d'autres mesures, déposé à la Chambre des Communes le 18 avril 2016, le mécanisme de dispense devrait maintenant être accessible aux employeurs qui prennent la forme d’entités transparentes sur le plan fiscal (par ex. : une société américaine à responsabilité limitée). Dans des versions antérieures de la disposition, de tels employeurs ne pouvaient être admissibles, car ils n’étaient pas considérés comme étant résidents d’un pays avec lequel le Canada avait conclu une convention fiscale.

Non-conformité passée au Règlement

L’ARC s’est engagée expressément à ne pas tenir compte des antécédents en matière de conformité en vertu de l’article 102 du Règlement du requérant en ce qui a trait à la demande initiale de certification¹⁹. Toutefois, lorsque le non-résident a été certifié, tout cas de non-conformité survenant pendant la période de certification compromettrait à la fois la validité de la certification et la possibilité d’être certifié de nouveau à l’avenir.

L’obtention d’une certification à titre d’employeur non-résident admissible n’exonère pas de toute responsabilité en cas de non-conformité passée. En effet, la certification peut augmenter le risque qu’une telle inobservation soit décelée par l’ARC en raison du fait que l’employeur a déclaré volontairement qu’il pouvait être soumis à des obligations aux termes de l’article 102 du Règlement. L’entente de l’employeur selon laquelle il s’est engagé à rendre ses registres comptables accessibles au Canada afin que l’ARC puisse les examiner facilitera davantage la détection de questions de non-conformité passée au cours d’une vérification. Par conséquent, tout non-résident qui envisage de faire une demande de certification doit effectuer une évaluation interne de sa non-conformité passée et examiner attentivement la possibilité d’effectuer une divulgation volontaire de non-conformité passée afin d’éviter les intérêts et pénalités applicables.

Exigences en matière de déclaration

Même lorsque l’employeur est exonéré de la retenue sur le montant de la rémunération en application du nouveau mécanisme de dispense, il demeure assujetti aux obligations en matière de déclaration prévues à l’article 102 du Règlement en ce qui a trait à ce revenu²⁰. Toutefois, le nouveau paragraphe 200(1.1) du Règlement prévoit une exception si l’employeur, après une enquête raisonnable, n’a aucune raison de croire que le revenu total imposable gagné de l’employé au Canada, aux termes de la partie I de la Loi, pour l’année civile au cours de laquelle le paiement est effectué (y compris tout montant exonéré d’impôt selon une convention fiscale) s’élève à plus de 10 000 $ CAN.

Cette dispense de déclaration est d’une portée assez limitée et devrait être invoquée avec soin. Comme le seuil de 10 000 $ CAN comprend toutes les sources canadiennes de revenus, même si elles sont exonérées d’impôt en vertu d’une convention fiscale et même si elles ne se rapportent pas à l’employeur, le seuil pourrait souvent être dépassé par inadvertance. Cela s’avère d’autant plus vrai que le seuil est établi en devise canadienne et par conséquent, l’équivalent en dollars canadiens de la rémunération payée en une devise étrangère qui est forte comparativement au dollar canadien peut être assez élevé. L’employeur est tenu de faire une enquête raisonnable quant aux sources de revenus qu’il peut ne pas connaître et par conséquent, sauf dans les cas les plus évidents, il peut être plus prudent pour un employeur d’émettre les feuillets T4 et un Sommaire T4 que de compter sur la dispense en matière de déclaration.

Par ailleurs, l’employé doit d’obtenir un numéro d’identification fiscal auprès de l’ARC pour que l’employeur lui émette un feuillet T4.

Conclusion

Les nouvelles dispenses en matière de retenue et de déclaration aux termes de l’article 102 du Règlement constituent une amélioration bienvenue par rapport aux procédures contraignantes visant les dispenses en vertu des politiques administratives de l’ARC. Cependant, en raison de leur portée limitée (tant au chapitre du nombre de jours au Canada qu’au seuil de revenu de minimis) et des exigences pour l’employeur de recueillir des données exhaustives sur l’employé qui vont au-delà des tâches liées à l’emploi, les employeurs désireux de se prévaloir de cette mesure auront besoin de mettre en place d’importants mécanismes de suivi des données afin d’en bénéficier.

Les employeurs non-résidents qui envisagent d’obtenir une certification devraient également examiner attentivement toute non-conformité aux termes de l’article 105 du Règlement par leurs clients quant aux services que le non-résident rend au Canada. Bien que la responsabilité d’un défaut de se conformer incombe à l’organisme payeur²¹, le non-résident peut vouloir informer les clients importants du risque accru de vérification et travailler avec eux en vue d’une divulgation volontaire pour traiter les questions de conformité.

Dans le budget de 2016, le gouvernement fédéral a annoncé son intention d’aller de l’avant avec les mesures proposées, mais a aussi exprimé sa volonté de tenir compte des consultations et délibérations depuis leur annonce. Les employeurs qui envisagent d’obtenir une certification voudront peut-être attendre de voir si des modifications seront apportées relativement aux mesures visant à réduire les obligations en matière de non-conformité puisqu’on ne sait pas clairement si ces changements, le cas échéant, seront appliqués rétroactivement aux employeurs qui ont déjà accepté les exigences de l’ARC lorsqu’ils ont obtenu la certification.