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Dernières nouvelles sur l’imposition des cryptomonnaies

14 novembre 2017

La cryptomonnaie consiste en de la « monnaie » numérique ayant été cryptée afin de réglementer l’émission d’unités et de vérifier leur transfert. Elle est utilisée sans la participation d’une banque centrale ou d’un autre organisme gouvernemental. Les cryptomonnaies ont gagné du terrain. En effet, il existe à l’heure actuelle plus de
900 cryptomonnaies à l’échelle mondiale, et ce nombre continue d’augmenter à mesure que de nouveaux produits cryptés sont créés.

Le bitcoin, qui a atteint une capitalisation boursière de 91 milliards de dollars américains au moment où le présent texte a été rédigé (il est à noter que cette donnée fluctue considérablement) est la cryptomonnaie la plus connue et la plus prisée. La cryptomonnaie peut être acquise en tant que paiement contre des biens et des services, achetée sur des bourses de cryptomonnaie (en contrepartie de monnaies classiques ou d’autres cryptomonnaies) ou dans le cadre d’une « première émission de cryptomonnaie » (inital coin offering) et peut même être « minée ». L’expression « minage » (mining) s’entend d’un processus selon lequel des formules mathématiques complexes sont créées afin de traiter ou de régler des transactions de cryptomonnaies. Les mineurs reçoivent des cryptomonnaies en contrepartie de leurs efforts.

La cryptomonnaie a attiré l’attention des organismes de réglementation. En effet, des efforts importants sont maintenant déployés pour créer une réglementation et pour donner des directives notamment en ce qui a trait aux lois sur les valeurs mobilières et aux lois visant à lutter contre le blanchiment d’argent, ainsi qu’au traitement comptable et fiscal des cryptomonnaies.

Le présent article se veut une introduction sur les directives préliminaires les plus récentes de l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») sur la caractérisation et le traitement fiscal des cryptomonnaies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (« LIR ») et de la Loi sur la taxe d’accise (Canada) (« LTA »). À l’instar de toute technologie en émergence, les cryptomonnaies évolueront rapidement, et les directives de l’ARC, la jurisprudence et la doctrine fiscale se rapportant à ce secteur seront à surveiller de près.

Caractérisation de la cryptomonnaie

L’ARC a caractérisé la cryptomonnaie comme étant une commodité[1] et non une devise émise par un gouvernement. Ainsi, l’utilisation de cryptomonnaies pour payer des biens ou des services est traitée comme étant une opération de troc[2]. Une opération de troc consiste en une opération dans le cadre de laquelle deux personnes acceptent d’échanger des biens ou des services sans utiliser de monnaie ayant cours légal[3]. Aux termes des principes de base en matière d’impôts sur le revenu, une opération de troc peut entraîner un revenu ou une dépense, ou encore peut entraîner l'acquisition ou la disposition d’une immobilisation, de biens à usage personnel ou d'inventaire.

Utilisation d’une cryptomonnaie en tant qu’unité monétaire

Lorsqu’un fournisseur accepte des cryptomonnaies en tant qu’unité monétaire en contrepartie de biens ou de services fournis dans le cours de l’exploitation d’une entreprise, le fournisseur doit inclure dans son revenu d’entreprise la juste valeur marchande, exprimée en dollars canadiens, de ces biens ou ces services au moment de l’opération[4].

D’après la position de l’ARC sur les opérations de troc, le coût d’une cryptomonnaie reçue par le fournisseur devrait correspondre à la valeur du bien ou du service fourni en contrepartie[5].

Ainsi, lorsque la cryptomonnaie remise par l’acheteur en contrepartie de biens ou de services était détenue dans le cadre d’une activité commerciale, le contribuable réalisera également un produit de disposition correspondant à la valeur de la cryptomonnaie ayant fait l’objet d’une disposition, laquelle valeur est exprimée en dollars canadiens, au moment de l’opération.

Dans de tels cas, la caractérisation d’un gain ou d’une perte quelconque découlant de la disposition de la cryptomonnaie à titre de capital repose sur les faits et les circonstances particulières.

Les opérations en cryptomonnaies

Lorsque les contribuables effectuent des investissements ou des opérations en cryptomonnaies, la caractérisation de l’opération à titre de revenu ou de capital doit être analysée en fonction de la jurisprudence. En règle générale, si un contribuable n’exploite pas une entreprise de négociation de cryptomonnaies (c.-à-d. que le contribuable acquiert ce bien à des fins de croissance à long terme), tout gain ou perte découlant de la disposition de la cryptomonnaie devrait être traité comme étant au titre de capital. 

Par contre, si un contribuable exploite une entreprise de négociation de cryptomonnaies ou d’investissement en cryptomonnaies, les gains et les pertes qui en découlent devraient être traités comme étant au titre de revenu.  Le coût pour le contribuable du bien reçu en contrepartie de la cryptomonnaie (par exemple, un autre type de cryptomonnaie) devrait correspondre à la valeur de la cryptomonnaie remise en contrepartie[6].

La cryptomonnaie n’est pas un « titre canadien »

Il est peu probable que la cryptomonnaie soit admissible au choix prévu au paragraphe 39(4) de la LIR afin que tous les « titres canadiens » détenus par un contribuable soient traités en tant qu’immobilisation,  puisqu’elle ne correspond pas à la définition de « titre canadien » énoncée au paragraphe 39(6) de la LIR. Ce paragraphe définit l’expression « titre canadien » comme étant une action du capital-actions d’une société qui réside au Canada, une unité d’une fiducie de fonds commun de placement ou quelque obligation, effet, billet, hypothèque, créance hypothécaire ou titre semblable émis par une personne qui réside au Canada. 

Puisque l’ARC considère les cryptomonnaies comme étant des commodités, et que les cryptomonnaies ne sont pas des titres d’une société qui réside au Canada  ni des unités d’une fiducie de fonds commun de placement, à moins qu’une cryptomonnaie en particulier soit structurée en vertu du droit commercial comme un titre de créance émis par un résident du Canada – ce qui est peu probable –, le choix prévu au paragraphe 39(4) ne semble pas s’appliquer.

Minage de cryptomonnaies

L’ARC voit le « minage » (mining) de bitcoins comme étant une entreprise ou un passe-temps personnel (non imposable)[7]. Si un contribuable exerce des activités de minage à des fins commerciales, le revenu dégagé de cette entreprise doit être pris en compte dans le revenu du contribuable pour l’année. Ce revenu sera déterminé en regard de la valeur de l’inventaire du contribuable à la fin de l’année aux termes de l’article 10 de la LIR et de la partie XVIII du Règlement, qui porte sur l’évaluation des biens figurant à un inventaire[8].

Pertes découlant de fraudes liées aux cryptomonnaies

Si un contribuable détient une cryptomonnaie dans le cadre d’activités commerciales et qu’il subit une perte de cette cryptomonnaie par suite d’un vol ou d’un détournement de fonds, cette perte sera habituellement déductible dans le calcul du revenu de l’entreprise, pourvu qu’elle corresponde à un risque inhérent des activités commerciales et qu’elle soit raisonnablement connexe aux activités génératrices de revenus courantes de l’entreprise. Cette perte sera habituellement déterminée en regard du coût de l’inventaire, pour le contribuable, déduction faite de toute rémunération reçue, comme par exemple, le produit d’une assurance[9].

Utilisation de cryptomonnaies pour payer les salaires

L’ARC considère que lorsqu’un employé reçoit une cryptomonnaie en tant que paiement de son salaire ou dans le cadre de son emploi, le montant, exprimé en dollars canadiens, doit être pris en compte dans le salaire de l’employé, conformément au paragraphe 5(1) de la LIR[10].

Dons de cryptomonnaies

Les dons de cryptomonnaies peuvent être assujettis aux règles en matière de crédit d’impôt pour don de bienfaisance de la LIR. L’ARC est d’avis que si une cryptomonnaie est donnée à une personne qui est un « donataire reconnu », le « montant admissible » du don, aux fins du crédit d’impôt, correspond à la juste valeur marchande de la cryptomonnaie au moment du transfert[11]. En outre, si une cryptomonnaie est utilisée pour acquérir un bien et que ce bien fait plutôt l’objet d’un don, le « montant admissible » du don correspond à la juste valeur marchande du bien acquis. Cette distinction est importante, car la valeur du bien dans le cadre d’une opération de troc n’est pas toujours correspondante.

Bien étranger déterminé

Les contribuables canadiens qui détiennent des cryptomonnaies directement ou par l’intermédiaire de fonds devraient tenir compte de leurs obligations en matière de divulgation aux termes des règles de déclaration de biens étrangers énoncées à l’article 233.3 de la LIR lorsque cette cryptomonnaie est située, déposée ou détenue à l’extérieur du Canada. L’ARC considère que les cryptomonnaies sont des fonds ou des biens intangibles et que, par conséquent, elles correspondent à un « bien étranger déterminé »[12]. Par ailleurs, l’ARC est d’avis qu’une participation dans une société de personnes étrangère qui investit dans des cryptomonnaies (dans la mesure où la société de personnes n’est pas une « entité canadienne déterminée ») serait également un « bien étranger déterminé »[13].

Par conséquent, si le coût de cette cryptomonnaie excède 100 000 $ CA à un moment donné au cours de l’année et que la monnaie n’est pas utilisée ou détenue exclusivement dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise, le contribuable devra déposer le formulaire T1135 afin de déclarer le bien. Ces obligations en matière de divulgation doivent être soigneusement prises en compte, compte tenu du fait que l’ARC applique automatiquement une pénalité de 2 500 $ pour défaut de production dans les délais prévus (soit après 100 jours), tel qu’il est stipulé au paragraphe 162(7), et de la période normale de nouvelle cotisation de six ans aux termes de l’alinéa 152(4)(b.2) de la LIR[14].

TPS/TVH et TVQ

Si une fourniture taxable d’un bien ou d’un service est effectuée et que la contrepartie de cette fourniture est payée en cryptomonnaie, l’ARC est d’avis que cette contrepartie de la fourniture est égale à la juste valeur marchande de la cryptomonnaie à ce moment[15]. Ainsi, le fournisseur doit percevoir et verser la TPS/TVH sur le montant de la contrepartie. Si le fournisseur est inscrit à la TPS/TVH, l’acquéreur devrait pouvoir demander un crédit de taxe sur les intrants pour la TPS/TVH, conformément aux règles normales (c.-à-d. dans la mesure où le bien a été acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre des activités commerciales de l’acquéreur). Nous nous attendons à ce que Revenu Québec applique la TVQ en ce qui a trait aux cryptomonnaies de la même manière que l’ARC[16]

Puisque la cryptomonnaie est une commodité, il est possible qu’un commerçant de cryptomonnaies soit également tenu de percevoir la TPS et la TVH (ainsi que la TVQ) au titre de ses fournitures, mais l’ARC n’a pas clairement exprimé de point de vue sur ce sujet.

******

Bien que les directives de l’ARC qui précèdent clarifient certaines questions, la cryptomonnaie et les types de plateformes sur lesquelles elles sont détenues et négociées évoluent constamment. Nous espérons que l’ARC clarifiera davantage sa position et que des lois ciblées seront mises en œuvre afin qu’il soit possible de composer plus efficacement avec la complexité des opérations comportant des cryptomonnaies et la manière novatrice avec laquelle elles sont menées.   


[1] Document Views 2013-0514701I7 de l’ARC, « Bitcoins » (23 décembre 2013). 

[2] Ibid.

[3] Ibid.

[4] Ibid.

[5] ARC, Bulletin d’interprétation IT-490, « Troc » (5 juillet 1982).

[6] Ibid.

[7] Document Views 2014-0525191E5 de l’ARC, « Virtual Currencies (Bitcoins) »  (28 mars 2014).

[8] Ibid.

[9] Ibid.

[10] Document d’information de l’ARC, « Que devez-vous savoir à propos de la monnaie numérique? » (17 mars 2015).

[11] Supra note 1.

[12] Document Views 2014-0561061E5 de l’ARC, « Specified Foreign Property » (16 avril 2015).

[13] Ibid.

[14] Document Views 2015-0588971C6 de l’ARC, « T1135 and Voluntary Disclosure » (9 octobre 2015). L’ARC a indiqué qu’elle maintient cette position. APFF Financial Strategies and Instruments Roundtable, Q. 14 (6 octobre 2017).

[15] Supra note 1.

[16] En vertu de l’Entente intégrée globale de coordination fiscale entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Québec, le gouvernement du Québec a accepté, de manière générale, à ce que les résultats aux termes du système de la TVQ soient identiques à ceux du régime de la TPS/TVH, et ce, à compter du 1er janvier 2013.


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