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Conventions fiscales : le Canada signe l’instrument multilatéral

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16 octobre 2017

Le présent article a d’abord paru dans la revue Stratèges et est publié ici avec l’autorisation de l’éditeur original.

Le 7 juin dernier, le Canada a signé la Convention multilatérale pour la mise en œuvre de mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (l’instrument multilatéral, soit « IM ») lors d’une cérémonie officielle de l’Organisation de coopération et de développement économiques (« OCDE ») à Paris. Une fois entré en vigueur, l’IM aura d’importantes répercussions sur les conventions bilatérales qui existent entre le Canada et d’autres pays qui auront ratifié l’IM. Les conventions bilatérales sont des traités entre deux juridictions qui leur confèrent des droits et qui leur imposent des obligations.

Au total, 68 juridictions ont signé l’IM, dont le Luxembourg, les Pays-Bas et l’Irlande. Huit autres juridictions, dont le Panama, ont exprimé leur intention de signer l’IM dans un avenir rapproché.

Les États-Unis n’ont pas signé et n’ont aucune intention de signer l’IM. Cette prise de position doit être considérée en tenant compte du fait que la plupart des conventions fiscales signées par les États-Unis contiennent déjà des clauses similaires aux normes minimales imposées par l’IM.

Lors de la cérémonie de signature, les juridictions signataires ont publié leur liste préliminaire de réserves et notifications, ce qui nous permet de connaître les conventions fiscales bilatérales qui seront modifiées par l’IM et la mesure dans laquelle l’IM modifiera ces conventions. La majorité des conventions fiscales bilatérales signées par le Canada, dont celles conclues avec la France, l’Irlande, le Luxembourg, les Pays-Bas et le Royaume-Uni, figurent sur sa liste préliminaire. Les conventions fiscales conclues avec la Suisse et l’Allemagne n’y apparaissent pas parce que le Canada est en processus de renégociation avec ces pays, mais il est raisonnable de s’attendre à ce que les négociations se penchent sur les sujets couverts par l’IM. La liste publiée par le Canada présente une idée concrète des incidences que l’IM aura sur les conventions fiscales bilatérales existant entre le Canada et les autres juridictions ayant signé l’IM.

La description de l’IM

L’objectif de l’IM est la mise en œuvre de mesures pour contrecarrer l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (base erosion profit shifting ou « BEPS ») sans que les parties à chacune des conventions fiscales bilatérales soient tenues d’entrer dans un processus de négociation bilatérale. Le BEPS fait référence aux stratégies de planification fiscale qui tirent avantage des failles dans les règles fiscales pour transférer artificiellement les bénéfices d’une entreprise dans des juridictions offrant de faibles taux d’imposition et où l’entreprise n’exerce pas d’activité réelle. L’IM fait suite à la publication, en octobre 2015, des rapports du projet BEPS en mettant en œuvre les actions BEPS, sur les 15 actions au total, qui ont trait aux conventions fiscales, soit l’action 2 (neutraliser les effets des dispositifs hybrides), l’action 6 (empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales), l’action 7 (empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable) et l’action 14 (accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends).

L’IM permet ainsi de modifier, remplacer ou compléter des dispositions de conventions fiscales bilatérales de façon rapide et efficace. Le Canada et les autres juridictions ont choisi, au moyen d’un processus de réserves, les conventions qui seront couvertes par l’IM et les dispositions de l’IM qui s’appliqueront à chaque convention fiscale couverte (« CFC »). Un processus de négociation demeure nécessaire dans certaines circonstances lorsque, par exemple, les parties ne s’entendent pas sur les dispositions modifiées par l’IM, car l’IM s’appliquera uniquement à une CFC lorsque le Canada et la juridiction partie à la CFC l’auront adopté de manière identique.

Les choix du Canada

Le Canada a annoncé que 75 de ses 93 conventions fiscales seront des CFC modifiées par l’IM à condition que les autres juridictions signataires de ses CFC ratifient elles aussi l’IM. Le Canada a fourni, lors de la signature de l’IM, la liste préliminaire de ses réserves et notifications, laquelle ne sera finalisée qu’au moment où il aura ratifié l’IM. Cette liste permet de constater l’approche très prudente du Canada face à l’IM. En effet, à l’exception de l’adoption de l’arbitrage obligatoire et contraignant, seules les normes minimales, soit celles concernant l’utilisation abusive des conventions (action 6) et le règlement de différends (action 14), ont été adoptées par le Canada. Les autres dispositions de l’IM ont fait l’objet de réserves, mais le Canada aura toujours la possibilité de retirer ou de limiter ses réserves de manière à souscrire à d’autres mesures prévues par l’IM.

Les préambules des CFC du Canada seront modifiés par l’IM pour énoncer clairement que l’objectif de ces CFC est l’élimination de la double imposition sans créer de possibilité de non-imposition ou d’imposition réduite à travers l’évitement fiscal. Ensuite, le Canada avait le choix entre deux approches relatives aux règles contre l’utilisation abusive de conventions fiscales : la règle du critère des objets principaux (principal purpose test ou « PPT ») ou la règle de la limitation des avantages (limitation of benefits ou « LOB »). Il a opté pour la première règle – le PPT –, laquelle établit que les avantages découlant d’une CFC seront refusés lorsqu’un des objectifs principaux d’une opération (par exemple, la signature d’un contrat) est d’obtenir un avantage allant à l’encontre du but des dispositions pertinentes de la CFC. Cette règle a fait l’objet de critiques, à savoir qu’elle manquait de précision concernant la définition d’un objet principal (principal purpose) d’une opération. Bien que le Canada ait opté pour le PPT, il a aussi annoncé l’intention d’adopter, au fur et à mesure, et si cela est possible, la règle de la LOB à travers la renégociation bilatérale de ses CFC. La règle de la LOB exige le respect d’une série de critères, notamment que le contribuable soit un résident d’une juridiction contractante et une « personne admissible » (par exemple, une personne physique), tel que le terme est défini dans la convention, afin de bénéficier d’un avantage conféré par une convention fiscale.

En ce qui a trait à la mise en œuvre de l’action 14 (règlement des différends), le Canada a satisfait à la norme minimale en garantissant qu’aux fins de chacune de ses CFC, une personne qui estime que les mesures prises par le Canada entraînent une imposition non conforme à la CFC peut soumettre son cas à l’autorité compétente de la juridiction partie à la CFC dont la personne est un résident (ou dont elle possède la nationalité, si le cas relève de la disposition de non-discrimination fondée sur la nationalité) (le Mutual Agreement Procedure ou « MAP »), et ce, dans un délai de trois ans à compter de la notification des mesures entraînant l’imposition non conforme. Certaines CFC, dont celle conclue avec le Royaume-Uni, prévoient déjà un délai d’au moins trois ans, mais d’autres, dont celles conclues avec la Barbade, la France, l’Irlande et le Luxembourg, seront modifiées.

Le Canada et 24 autres juridictions, notamment la France, l’Irlande, le Luxembourg, les Pays-Bas et le Royaume-Uni, ont souscrit à la disposition facultative sur l’arbitrage obligatoire et contraignant (Mandatory Binding Arbitration ou « MBA ») de la Partie VI de l’IM. En vertu du MBA, les autorités qui ont été saisies d’une soumission à l’autorité compétente sont tenues de régler le différend à l’intérieur d’un délai de deux ans. Si elles ne parviennent pas à un règlement du différend, celui-ci sera soumis à un processus d’arbitrage obligatoire et contraignant. La commission d’arbitrage qui entend le différend choisit une des solutions proposées par les juridictions et celle-ci devient contraignante (option de « l’offre finale »). Cependant, si un autre signataire a choisi l’option selon laquelle l’arbitre décidera du règlement du différend en émettant sa propre opinion (option de « l’opinion indépendante »), le Canada devra négocier avec cette autre juridiction sur l’option (offre finale ou opinion indépendante) qui sera applicable. Cela dit, pour autant que le différend soit du type couvert par le MAP – par exemple, le Canada a précisé que les questions de résidence d’un contribuable autre qu’un particulier et les dispositions d’une CFC concernant l’intérêt et les dividendes ne sont pas couvertes –, l’adoption du MBA représente une bonne  nouvelle pour les contribuables qui sont garantis que leur cas sera résolu. De plus, les délais du MAP et du MBA exercent une pression sur les autorités compétentes pour régler le dossier dans un bref délai.

Les prochaines étapes

À la suite de la signature de l’IM, le Canada doit, comme les autres pays signataires, procéder à sa ratification. Selon l’annonce du ministère des Finances du Canada lors de la Conférence sur la fiscalité internationale d’avril 2017, dans le meilleur scénario, l’IM serait déposé à la Chambre des communes au plus tôt au début du mois d’octobre 2017. Un projet de loi devra ensuite être conçu pour introduire l’IM dans le régime législatif canadien. Ce projet de loi pourrait être déposé à la fin 2017 ou au début 2018 et pourrait être adopté au plus tôt vers le milieu de l’année 2018.

Le Canada devra ensuite notifier l’OCDE de sa ratification de l’IM. La notification comprendra une liste finale des réserves et notifications. Une fois la notification reçue, l’OCDE pourra mettre à jour le registre public dont elle est dépositaire.

L’IM entrerait en vigueur au Canada dans les trois mois civils suivant la notification, advenant le cas où quatre autres pays auraient déjà formulé leur notification. Selon le scénario du ministère, l’IM devrait entrer en vigueur autour du 1er décembre 2018. Dans ce cas, les dispositions d’application de l’IM prendront effet au plus tôt le 1er janvier 2019 en ce qui a trait aux articles concernant les retenues fiscales et dans la première période imposable suivant le mois de juin 2019, quant à tous les autres articles.

Parce qu’il permet la modification de conventions fiscales à grande échelle, l’IM représente une avancée innovatrice relativement à la négociation de conventions fiscales bilatérales. Il reste à voir si l’IM deviendra un précédent dans le domaine. Mais une chose est certaine : en raison du nombre et de la diversité de changements que l’IM apporte aux CFC, la technologie sera amenée à jouer un rôle de plus en plus important dans l’analyse et la concordance des conventions fiscales (par exemple, l’OCDE propose un algorithme qui sera disponible sur son site Internet afin de permettre aux personnes concernées d’analyser et de rapprocher les choix exprimés par les signataires de l’IM).


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