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Le 22 mars 2016, le ministre des Finances a déposé le Budget 2016, le premier budget du mandat actuel du gouvernement. Tel qu’énoncé par le titre « Assurer la croissance de la classe moyenne », le Budget 2016 contient plusieurs mesures visant à soutenir les familles, les jeunes, les étudiants, les Canadiens sans emploi, les aînés, les Premières Nations ainsi que l’environnement. Conformément aux rumeurs, une composante importante du plan du gouvernement concerne la croissance économique en investissant dans nos infrastructures. Le Budget 2016 propose en effet un investissement en infrastructures de plus de 120 milliards de dollars sur 10 ans. Cette mesure en tenant compte des autres mesures fiscales entraînera à un déficit de 29,4 milliards de dollars pour l’année fiscale 2016-17.
Bien que le Budget 2016 propose certaines modifications afin de pallier à des pertes fiscales, ce dernier ne propose pas d’augmenter les taux d’imposition au-delà de ce qui fut annoncé en décembre 2015.
Les mesures prévues par le Budget 2016 ayant pour objectif d’améliorer l’intégrité du régime fiscal proposent de limiter l’évitement fiscal au moyen de l’utilisation de structures de société de personnes et de structures corporatives tout en simplifiant, par ailleurs, le régime des immobilisations admissibles. De plus, le Budget 2016 propose d’améliorer la coopération et l’intégration internationale du régime fiscal canadien afin de protéger l’assiette fiscale lorsque des mécanismes de planification fiscale internationale sont utilisés. Parmi les modifications perpétuellement proposées, se retrouvent à nouveau au Budget 2016 une prolongation du crédit d’impôt pour exploration minière pour une autre année, ainsi que l’élargissement du matériel de production et de conservation d’énergie propre à un taux accéléré de l’allocation du coût en capital ou de la déduction pour amortissement (DPA).
Possiblement que les sujets les plus dignes de mention sont ceux qui ne figurent pas au Budget 2016. Contrairement aux spéculations, le Budget 2016 ne propose aucune augmentation du taux d'inclusion du gain en capital et ne fait aucune référence au traitement fiscal préférentiel sur les options d'achat d'actions accordées aux employés.
Les contribuables seront sans doute soulagés de constater que le nouveau gouvernement a choisi d’apporter des modifications progressives plutôt que fondamentales au régime fiscal canadien.
Dépouillement de surplus transfrontalier
Une société canadienne peut effectuer une distribution exempte d’impôt au moyen d’un remboursement de capital jusqu’à concurrence du montant du capital versé des actions de la société. Par opposition, un remboursement de capital qui excède le capital versé est généralement traité comme étant un dividende réputé et assujetti aux retenues fiscales canadiennes. En raison des risques potentiels d’abus, la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) comporte une règle contre le dépouillement de surplus à l’article 212.1 qui vise à empêcher les non-résidents de conclure certaines opérations afin d’extraire en franchise d’impôt les bénéfices non répartis au-delà du capital versé et exempt d’impôt canadien. Lorsque cette règle s’applique, il en résulte un dividende réputé pour le non-résident ou une réduction du capital versé des actions.
Le paragraphe 212.1(4) contient une exception à cette règle contre le dépouillement de surplus. L’exception s’applique lorsque la société non-résidente est intercalée entre deux sociétés canadiennes et que la société non-résidente vend des actions de la société canadienne de palier inférieur à la société canadienne de palier supérieur afin de défaire la structure intercalaire. L’exception a été employée par certaines sociétés non-résidentes qui réorganisent leur groupe de sociétés afin de satisfaire aux conditions d’exception en vue d’augmenter artificiellement le capital versé des actions de leurs filiales canadiennes.
Le Budget 2016 propose d’interdire l’exception prévue au paragraphe 212.1(4) dans les cas où un non-résident détient, directement ou indirectement, des actions de la société canadienne de palier supérieur et le non-résident a un lien de dépendance avec la société canadienne de palier supérieur acheteuse. Les modifications proposées à l’article 212.1 de la LIR traiteront également des situations où il pourrait être incertain qu’une contrepartie ait été reçue par un non-résident de la part de la société canadienne de palier supérieur pour la disposition d’actions de la société canadienne de palier inférieur. Aux termes de ces modifications, le non-résident sera réputé avoir reçu une contrepartie autre qu’en actions de la part de la société canadienne de palier supérieur égale à la juste valeur marchande (JVM) des actions de la société canadienne de palier inférieur.
La nouvelle règle anti-évitement s’appliquera aux dispositions effectuées le ou après le 22 mars 2016. En outre, l’Agence du revenu du Canada (ARC) pourrait appliquer la règle générale anti-évitement (RGAÉ) afin de contester des opérations déjà effectuées qu’elle juge comme abusives à l’égard de l’application du paragraphe 212.1(4).
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Remisage de dettes pour éviter les gains de change
Aux termes de la LIR, le revenu doit habituellement se calculer en dollars canadiens. Cela nécessite donc la conversion de sommes en devises étrangères en dollars canadiens. Par conséquent, un gain ou une perte de change peut être réalisé au moment du paiement d’une dette en monnaie étrangère si cette dernière a connu une fluctuation par rapport au dollar canadien.
Certains contribuables ont conclu des opérations de remisage de dettes pour éviter de réaliser un gain de change au moment du remboursement d’une dette en monnaie étrangère. Par exemple, un débiteur prendrait des mesures pour qu’une personne avec qui il a un lien de dépendance acquière la dette du créancier initial pour un prix d’achat équivalent à son principal. Le créancier initial serait remboursé, mais la dette du débiteur initial serait toujours exigible. La personne qui a un lien de dépendance avec le débiteur pourrait laisser la dette impayée, évitant ainsi que le débiteur réalise un gain de change.
Les règles de remisage de dettes dans la LIR ont été introduites pour éviter que l’application des règles de remise de dette ne soit pas contournée dans ce type d’opérations. Cependant, aux termes des règles de remisage de dettes, la dette est considérée comme étant remboursée pour un montant égal au coût de la dette pour le nouveau créancier. Alors que les règles de remisage de dettes considéreraient que la dette en monnaie étrangère a été réglée au moment de son acquisition par le nouveau créancier, tout gain de change réalisé à l’égard de la dette ne serait pas pris en compte.
Le Budget 2016 propose d’introduire des règles afin que tout gain de change accumulé à l’égard d’une dette en monnaie étrangère soit réalisé lorsque la dette devient une dette remisée. Plus particulièrement, le débiteur sera réputé avoir réalisé le gain, le cas échéant, qu’il aurait autrement réalisé s’il avait payé un montant (exprimé dans la monnaie dans laquelle la dette est libellée) au titre du principal de la dette égal :
- au montant versé pour acquérir la dette, si la dette est remisée en raison de son acquisition par le titulaire actuel;
- à la juste valeur marchande de la dette, dans les autres cas.
À cette fin, une dette en monnaie étrangère deviendra une dette remisée à un moment donné si :
- à ce moment, le titulaire actuel de la dette a un lien de dépendance avec le débiteur, ou si le débiteur est une société, a une participation notable dans la société; et
- avant le moment donné, une personne qui était le titulaire de la dette n’avait pas de lien de dépendance avec le débiteur, et si le débiteur est une société, n’avait pas de participation notable dans la société (généralement le cas si la personne (et les personnes avec qui la personne a un lien de dépendance) est propriétaire d’actions auxquelles 25 % ou plus des votes ou de la valeur de la société sont attribuables).
Des exceptions seront prévues de sorte qu’une dette en monnaie étrangère ne devienne pas une dette remisée dans le contexte de certaines opérations commerciales légitimes et des règles connexes procureront également un allègement aux débiteurs en difficultés financières.
Cette mesure s’appliquera à une dette en monnaie étrangère qui satisfait aux conditions d’une dette remisée le ou après le 22 mars 2016. Une exception sera prévue si la satisfaction de ces conditions découle d’une entente écrite conclue avant cette date. Même si le gouvernement indique que les transactions réalisées avant la date du Budget 2016 pourraient être contestées en vertu de la RGAÉ, il précise qu’une telle opposition prendrait du temps et serait coûteuse, ce qui pourrait suggérer que l’ARC ne procédera pas à de telles contestations.
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Élargissement des règles relatives aux mécanismes d’adossement aux paiements de redevances
Le Budget 2014 a introduit des règles relatives aux « mécanismes de prêts adossés » applicables aux fins du régime de capitalisation restreinte et de certaines dispositions sur la retenue d’impôt. Aux termes de ces règles anti-évitement, lorsqu’un intermédiaire est interposé entre un emprunteur canadien et certains prêteurs non-résidents liés en vue d’échapper à l’application des règles de capitalisation restreinte, l’intermédiaire est ignoré et selon les dispositions relatives aux mécanismes de prêts adossés, le prêt est réputé être entre l’emprunteur canadien et le prêteur non-résident, de sorte que les règles relatives à la capitalisation restreinte s’appliqueront au prêt. Conformément à des règles connexes visant la retenue d’impôt, lesquelles ont également été introduites dans le cadre du Budget 2014, le taux de retenue d’impôt doit être égal au taux qui aurait normalement été appliqué aux intérêts payés au prêteur non-résident lié (en supposant que ce taux est plus élevé) plutôt qu’au taux applicable à l’intermédiaire.
Application aux paiements de redevances
Le Budget 2016 élargit la portée de ces règles afin de les appliquer aux mécanismes d’adossement impliquant le paiement de redevances et de loyers. La LIR impose généralement une retenue d’impôt de 25 % sur les paiements transfrontaliers de loyers, de redevances et autres paiements semblables. Ce taux de retenue d’impôt de 25 % est fréquemment réduit en vertu d’une convention fiscale. Par conséquent, les contribuables cherchent parfois à interposer un intermédiaire situé dans un pays partie à une convention fiscale favorable pour recevoir le paiement de redevances.
En vertu des nouvelles règles, lorsqu’un contribuable canadien paie des redevances à une personne résidant dans un pays partie à une convention fiscale (l’intermédiaire) conformément aux conditions d’un bail, d’une licence ou d’une entente semblable et que l’intermédiaire a l’obligation de payer une somme à une autre personne non-résidente aux termes d’un bail, d’une licence ou d’une entente semblable, et que les paiements sont établis les uns par rapport aux autres ou qu’ils sont reliés d’une quelconque façon, les règles relatives à la retenue d’impôt actuellement en vigueur quant aux paiements d’intérêts s’appliqueront également aux paiements de redevances. Le taux de retenue d’impôt applicable sera le taux payé sur les redevances à l’ultime bénéficiaire non-résident (en supposant que ce taux est plus élevé) plutôt qu’au taux applicable à l’intermédiaire. Ces règles s’appliqueront aux paiements de redevances effectués après 2016.
Règles anti-remplacement
Le Budget 2016 propose également d’élargir les règles relatives aux mécanismes d’adossement afin d’empêcher que l’on évite le taux de retenue d’impôt le plus élevé en substituant des paiements semblables sur le plan économique à des paiements d’intérêts ou de redevances dans le cadre d’un mécanisme d’adossement entre un intermédiaire et un non-résident. Ces règles s’appliqueront également aux paiements effectués après 2016.
Règles visant les prêts aux actionnaires
La LIR contient des règles visant les avantages conférés aux actionnaires, lesquelles s’appliquent généralement dans les cas où une société canadienne consent un prêt à un actionnaire ou à une partie liée et que le prêt demeure impayé pendant plus d’un an après la fin de l’année d’imposition durant laquelle il a été consenti. Si le prêt a été consenti à un non-résident, le montant de l’avantage est réputé être un dividende assujetti à une retenue d’impôt. De façon semblable aux règles relatives aux mécanismes de prêts adossés, telles que décrites ci-dessus, le Budget 2016 introduit des règles relatives aux mécanismes d’adossement qui s’appliqueront lorsqu’un intermédiaire s’interpose entre une société canadienne et un actionnaire ou une partie liée. Dans une telle situation, la société canadienne sera réputée avoir consenti le prêt directement à l’actionnaire plutôt qu’à l’intermédiaire, de sorte que les dispositions relatives aux avantages conférés aux actionnaires s’appliqueront au prêt. Ces règles s’appliqueront aux mécanismes de prêts en place en date du 22 mars 2016.
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Érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices
Suite à la publication du rapport Lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (connu sous l’acronyme anglais BEPS) en février 2013, l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et le G20 ont rapidement adopté un plan d’action en 15 points afin d’aborder la problématique posée par BEPS. On entend par BEPS les mécanismes de planification fiscale auxquels ont recours des entreprises multinationales (EMN) qui, même s’ils sont souvent légaux, exploitent l’interaction entre les règles fiscales nationales et internationales pour réduire leurs impôts. Le projet BEPS vise à améliorer l’intégrité des règles fiscales internationales afin de veiller à ce que les entreprises paient des impôts sur leurs bénéfices en fonction du lieu où leurs activités économiques générant ces bénéfices ont lieu et où la valeur est créée. Le 5 octobre 2015, après plus de deux ans de travail, l’OCDE a rendu public l’ensemble des rapports finaux et recommandations liés au projet BEPS.
Suite à la publication des recommandations de l’OCDE, la communauté fiscale s’interrogeait à savoir si ces recommandations seraient appuyées, en tout ou en partie, par les administrations fiscales à travers le monde. Le succès du projet BEPS dépendra de l’étendue et de l'uniformité de l'adoption de ces recommandations. Au Sommet des dirigeants du G20 de novembre 2015, le Canada et les autres membres du G20 ont appuyé l’ensemble des recommandations formulées dans le cadre du projet BEPS. Le Budget 2016 présente une mise à jour de l’implantation de ces recommandations.
Documentation sur l’établissement des prix de transfert – Déclaration pays par pays
Une des recommandations de l’OCDE qui a fait couler beaucoup d’encre est celle concernant l’obligation pour les EMN de produire une déclaration pays par pays de leur arrangement de prix de transfert. L’expression prix de transfert fait référence aux prix auxquels les produits et services et les biens corporels sont échangés entre les frontières internationales entre des personnes qui ne transigent pas ensemble selon le principe de pleine concurrence. En vertu des règles de prix de transfert, le prix de transfert doit être le prix établi selon le principe de pleine concurrence, c'est-à-dire le prix que des parties transigeant à distance auraient négocié. L’objectif de la déclaration pays par pays est d’aider les administrations fiscales à effectuer des évaluations du risque efficaces.
Conformément aux règles de prix de transfert du paragraphe 247(4) de la LIR, un contribuable canadien qui conclut une transaction avec un non-résident du Canada avec lequel il a un lien de dépendance doit préparer la documentation qui explique et justifie le prix de transfert pour cette transaction. Le paragraphe 247(4) ne requiert pas que le contribuable canadien maintienne la totalité de l’information que le rapport final de l’OCDE sur BEPS recommande pour la déclaration pays par pays.
Le Budget 2016 propose de mettre en œuvre la déclaration pays par pays, vraisemblablement en modifiant le paragraphe 247(4) conformément aux recommandations de l’OCDE pour les EMN dont le revenu total annuel du groupe consolidé est d’au moins 750 millions d’euros. Ces EMN devront produire une déclaration pays par pays dans la juridiction fiscale de l’entité mère ultime. Une déclaration pays par pays comprendra l’allocation globale, par pays, de détails importants sur l’EMN incluant chiffres d’affaires, profits, impôts payés, capital déclaré, bénéfices non distribués, nombre d’employés et immobilisations corporelles, ainsi que les activités principales de chacune des filiales.
Lorsque l’entité mère ultime d’une EMN réside au Canada, elle sera tenue de produire une déclaration pays par pays auprès de l’ARC au cours de l’année suivant la fin de l’exercice auquel la déclaration est liée. La déclaration pays par pays sera requise pour les années d’imposition débutant après l’année 2015.
Les juridictions qui reçoivent une déclaration pays par pays d’une EMN échangeront automatiquement la déclaration avec les autres juridictions dans lesquelles la EMN opère, pour autant que ces juridictions aient implanté la déclaration pays par pays, aient conclu un accord d’échange et qu’elles aient conclu un accord entre autorités compétentes relatif à la déclaration pays par pays.
Compte tenu des préoccupations initiales concernant la charge placée sur les EMN afin de se conformer à l’obligation de produire la déclaration pays par pays, les propositions contenues dans le Budget 2016 sont limitées aux grandes multinationales et ne nécessitent que le dépôt d'une déclaration pays par pays par EMN. Cela peut apaiser certaines des préoccupations initiales exprimées par la communauté fiscale. En outre, étant donné que les sociétés mères de nombreuses EMN ne résident pas au Canada, la plupart des entreprises canadiennes qui ont actuellement l’obligation de se conformer au paragraphe 247(4) ne seront pas l'entité qui est tenue de déposer une déclaration pays par pays.
Orientations révisées sur l’établissement des prix de transfert
Le principe de pleine concurrence se trouve dans l'ensemble des conventions fiscales bilatérales du Canada et est rendu obligatoire par l'article 247 de la LIR. Les Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales de l’OCDE (Lignes directrices de l'OCDE), auxquelles le Canada adhère, fournissent des orientations sur la mise en application du principe de pleine concurrence. Certaines des recommandations découlant du projet BEPS comprennent des révisions apportées aux Lignes directrices de l'OCDE, notamment en ce qui concerne l'interprétation du principe de pleine concurrence. Ces révisions devraient être appliquées par l'ARC, car elles sont conformes à l'interprétation et à l'application du principe de pleine concurrence actuelle de l'ARC.
Même si le gouvernement du Canada affirme dans le Budget 2016 que « les précisions fournies dans les révisions soutiennent pour la plupart l’interprétation actuelle de l’ARC et la mise en application du principe de pleine concurrence », ceci est un sujet très controversé dans la communauté fiscale internationale. L'OCDE et le gouvernement du Canada considèrent que ces révisions ne font que clarifier la situation actuelle alors que beaucoup considèrent les révisions, au moins en partie, comme représentant un changement fondamental au principe de pleine concurrence des lignes directrices existantes de l'OCDE. Ce sujet a fait l'objet de nombreuses discussions dans la communauté fiscale internationale. Les contribuables dont les structures existantes utilisent des méthodes de fixation des prix qui sont incompatibles avec les nouvelles révisions devraient consulter un conseiller fiscal sur la façon de corriger cette situation.
Les participants au projet BEPS demeurent impliqués dans le travail de suivi sur la création d’un seuil pour l’approche simplifiée proposée à l’égard des services à faible valeur ajoutée, ainsi que pour préciser la définition de déclarations sans risque et à risque ajusté pour les entités ayant un fonctionnement minimal (par exemple, les « boîtes de trésorerie »). L'ARC ne modifiera pas ses pratiques administratives à l'égard de ces deux questions jusqu'à ce que le travail de suivi soit terminé.
Abus de conventions fiscales
L’abus des conventions fiscales était l'une des principales préoccupations de l'OCDE quand elle a commencé le projet BEPS. Le chalandage fiscal se produit lorsque les avantages de la convention fiscale sont obtenus en impliquant une juridiction additionnelle dans une transaction internationale (par exemple, en créant une société de portefeuille intermédiaire pour gagner un revenu ou des gains dans un pays partie à une convention fiscale en vue d'obtenir les bénéfices d’une convention fiscale qui ne lui seraient pas offerts autrement).
Le projet BEPS a proposé un standard minimum pour lutter contre l'abus des conventions fiscales en imposant aux pays l’inclusion dans leurs conventions fiscales d’une déclaration expresse que leur intention commune est d'éliminer la double imposition sans créer des possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’intermédiaire de l’évasion fiscale ou de l’évitement fiscal, ce qui comprend les mécanismes de chalandage fiscal. L'OCDE recommande deux approches en matière de règle anti-abus des conventions fiscales : un critère de l’objet principal et une règle de la limitation des avantages.
Le critère de l’objet principal vise les opérations pour lesquelles l'un des principaux objectifs est d'obtenir des avantages issus de conventions fiscales d'une manière qui n’est pas conforme à l'objet et au but de la convention pertinente. La règle de la limitation des avantages exige de respecter une série de critères afin d’avoir droit aux avantages conférés par les conventions fiscales.
Le Budget 2016 confirme l'intention du Canada d'adopter le standard minimum pour lutter contre l’abus des conventions fiscales, en utilisant soit l'une des deux approches (qui se trouvent déjà dans certaines conventions fiscales du Canada).
Un instrument multilatéral est actuellement développé par plus de 90 pays participants afin de rationaliser la mise en œuvre des recommandations BEPS liées aux conventions fiscales. Le Canada participe à l'élaboration de cet instrument multilatéral qui devrait être achevé en 2016. L'instrument multilatéral est une convention fiscale venant modifier certaines dispositions des conventions bilatérales existantes. Par conséquent, afin de mettre en œuvre le standard minimum pour lutter contre l’abus des conventions fiscales, les modifications seront effectuées au moyen de négociations bilatérales, par l'utilisation de cet instrument multilatéral, ou par une combinaison des deux.
Certains se rappelleront que dans le Budget 2013, le gouvernement du Canada a annoncé son intention de mener une consultation sur les moyens de protéger l’intégrité de ses conventions fiscales. Suite à cette annonce, le gouvernement a publié un document de consultation sur le chalandage fiscal en août 2013, suivi de propositions formelles dans le Budget 2014. Dans un communiqué du 29 août 2014, le gouvernement du Canada a annoncé qu’« après avoir mené des consultations concernant une mesure proposée à l’encontre du chalandage fiscal, le gouvernement attendra plutôt la poursuite des travaux de l’Organisation de coopération et de développement économiques et du Groupe des Vingt (G‑20) dans le cadre de leur initiative concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. » Sur la base des déclarations du Budget 2016, le gouvernement du Canada semble avoir abandonné l’idée d’introduire une règle domestique visant à contrer le chalandage fiscal.
Échange spontané de décisions fiscales
Dans un effort pour accroître la transparence, le projet BEPS a élaboré un cadre visant l’échange automatique des décisions fiscales entre les administrations fiscales. Ces échanges se limitent généralement aux décisions associées à un sujet de préoccupation pour le projet BEPS, telles que les décisions relatives à des régimes préférentiels, les arrangements unilatéraux préalables en matière de prix de transfert transfrontaliers, les décisions accordant un ajustement à la baisse des bénéfices, les décisions relatives aux établissements stables et les décisions en matière d’entités relais. Le Budget 2016 confirme l’intention du gouvernement du Canada de mettre en œuvre le standard minimum du projet BEPS dans le cas de l’échange spontané de certaines décisions fiscales. En 2016, l’ARC commencera à échanger des décisions fiscales avec d’autres juridictions qui se sont engagées à respecter le standard minimum. Tout renseignement échangé sera assujetti aux dispositions de confidentialité et sera par conséquent protégé de la même façon que les renseignements sur les contribuables.
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Imposition des actions de fonds de substitution
Aux termes des dispositions générales de la LIR, l’échange de valeurs mobilières convertibles de sociétés est réputé ne pas être une disposition. Les sociétés de placement à capital variable (ou sociétés de placement) désignées en tant que « fonds de substitution » se prévalent de ces dispositions en offrant à leurs investisseurs plusieurs catégories d’actions, chacune d’entre elles offrant une exposition dans des fonds différents. Lorsqu’un investisseur modifie son exposition aux actifs en échangeant ses placements entre différentes catégories d’actions, l’échange est effectué avec report d'impôt.
Le Budget 2016 propose certaines modifications selon lesquelles les investisseurs qui échangent des placements détenus dans des sociétés de placement à capital variable (ou sociétés de placement) seront considérés comme ayant disposé de leur placements à la JVM. Les modifications proposées ne s’appliqueront pas dans les cas où les actions reçues diffèrent uniquement sur le plan des frais ou des dépenses de gestion à assumer par les investisseurs et dont la valeur est par ailleurs tirée du même portefeuille ou du même fonds dans la société de placement à capital variable (par exemple, la substitution se fait entre des séries différentes d’actions de la même catégorie).
Cette mesure s’appliquera aux dispositions d’actions qui ont lieu après septembre 2016.
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Évaluation des produits dérivés
Dans une décision récente, la Cour canadienne de l’impôt a conclu que certains produits dérivés détenus par un contribuable au titre de revenu pouvaient être considérés comme un bien en inventaire. En vertu de la LIR, un bien en inventaire détenu à la fin de l’année peut être évalué à un montant égal au moindre du coût du bien ou de sa JVM. Ces dispositions permettent à un contribuable de déduire dans le calcul de son revenu une diminution de la valeur du bien sans qu’il y ait eu une disposition du bien alors que toute augmentation de valeur d’un bien sera reconnue au plan fiscal qu’au moment de la disposition du bien. Le Budget 2016 propose d’exclure certains produits dérivés (par exemple, un contrat d’échange, un contrat d’achat ou de vente à terme, un contrat de garantie de taux d’intérêt, un contrat à terme normalisé, un contrat d’option ou autre contrat semblable) de l’application des règles sur l’évaluation des biens en inventaire tout en maintenant le statut de ces biens à titre d’inventaire. De plus, en vertu d’une règle connexe, un contribuable ne pourra pas évaluer les produits dérivés en utilisant la méthode du moindre du coût ou de la valeur du marché en vertu des principes généraux du calcul de profit pour fins fiscales. Cette mesure s’applique aux produits dérivés conclus le ou après le 22 mars 2016.
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Les ventes de billets liés
Les billets liés sont des créances dont le rendement est lié à la performance d’un actif ou indice de référence comme un panier d’actions, un indice boursier, un produit de base, une monnaie ou des unités d’un fonds de placement. De façon générale, le montant entier du rendement de ce type de billet est inclus au revenu de l’investisseur dans l’année d’imposition où il peut être évalué, ce qui est habituellement un peu avant son échéance. Par ailleurs, lorsque les billets liés détenus à titre d’immobilisations sont vendus avant la date d’évaluation, le « rendement cumulé » sur ces derniers peut être considéré comme un gain en capital, dont seulement 50 % sont inclus au revenu.
Le Budget 2016 propose des modifications afin que tout gain réalisé sur la vente d’un billet lié soit traité comme des intérêts accumulés sur la créance. Lorsqu’un billet lié est libellé en monnaie étrangère, les fluctuations de la valeur de la monnaie étrangère seront ignorées aux fins du calcul de ce gain. De même, lorsqu’une partie du rendement sur un billet lié s’appuie sur un taux d’intérêt fixe, toute partie du gain qui est raisonnablement attribuable aux fluctuations du taux d’intérêt du marché sera exclue.
Cette mesure s’appliquera aux ventes de billets liés qui ont lieu après le mois de septembre 2016.
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Mesures visant à restreindre la multiplication de la déduction accordée aux petites entreprises
Des hypothèses ont circulé selon lesquelles le Budget 2016 imposerait des limites à l’utilisation de société privée sous contrôle canadien (SPCC) ainsi qu’à l’accès au taux d’imposition fédéral préférentiel de 10,5 % y relatif sur les premiers 500 000 $ du revenu tiré d’une entreprise exploitée activement, à savoir la déduction accordée aux petites entreprises (DPE). On estimait en effet que certains professionnels utilisaient des SPCC pour réduire indûment leur fardeau fiscal. Il s’avère que le Budget 2016 laisse le régime des SPCC intact et continue de permettre aux entreprises incorporées de profiter de la DPE de 10,5 %. Cependant, le Budget 2016 s’attaque aux structures de sociétés et de sociétés de personnes utilisées pour multiplier la DPE, y compris des structures utilisées par de nombreux professionnels.
La LIR contient des règles pour limiter la multiplication de la DPE au moyen de sociétés de personnes comptant parmi leurs associés des sociétés qui ne sont pas par ailleurs des sociétés associées. En vertu de ses règles, chaque associé d’une société de personnes doit partager une seule DPE. Cependant, des structures ont été élaborées pour contourner les règles existantes et ainsi accéder à une multiplication de cette déduction. En règle générale, on y parvenait en faisant en sorte que la SPCC fournisse des services à la société de personnes à titre d’entrepreneur indépendant plutôt qu’à titre d’associé, la SPCC ayant alors droit à la pleine DPE.
Pour contrer ce type de planification fiscale, le Budget 2016 propose d’élargir la portée des règles de la LIR relativement au revenu de sociétés de personnes déterminé aux structures de sociétés de personnes dans lesquelles une SPCC fournit des services ou des biens à une société de personnes durant une année d’imposition de la SPCC lorsque, à un moment donné au cours de l’année, la SPCC ou un actionnaire de la SPCC est un associé de la société de personnes, ou encore a un lien de dépendance avec un associé de la société de personnes. Les SPCC concernées seront réputées être des associés de la société de personnes et ne pourront plus avoir droit à la pleine DPE.
On propose également une règle similaire pour contrer la multiplication de la DPE par l’intermédiaire de structures corporatives. En général, la règle proposée n’accordera pas la DPE quant à un revenu obtenu par une SPCC provenant de la fourniture de biens ou de services à une société privée dans laquelle la SPCC, un de ses actionnaires ou une personne ayant un lien de dépendance avec un tel actionnaire a une participation directe ou indirecte dans la société privée. Cependant, la société privée peut choisir de « partager » sa DPE avec la SPCC, afin que de tels revenus provenant de biens ou de services puissent bénéficier de la DPE, mesure qui s’harmonise avec la proposition visant à contrer la multiplication de la DPE sans pour autant la restreindre.
Un des aspects intéressants de cette proposition a trait au fait que l’ARC a déjà rendu plusieurs décisions en matière d’impôt approuvant les structures de sociétés de personnes décrites ci-dessus. Il semble que le ministère des Finances a conclu que ces structures vont à l’encontre des principes des règles relatives à la DPE. Il ressort aussi clairement que le ministère des Finances est bien conscient que ces structures ont été largement mises en œuvre par des cabinets de services professionnels.
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Évitement du plafond des affaires et du plafond du capital imposable
Les règles actuelles sur les sociétés associées dans la LIR sont pertinentes aussi bien pour le plafond des affaires de 500 000 $ que pour celui du capital imposable de 15 millions de dollars aux SPCC. Les règles visent à concilier la possibilité pour différents membres d’une famille d’exploiter des entreprises au moyen de SPCC distinctes, chacune de ces dernières étant admissible à la pleine DPE, et la nécessité de contrer des mesures de planification fiscale utilisées par un seul groupe économique afin de multiplier la DPE.
Conformément aux règles actuelles, deux sociétés qui ne seraient pas autrement associées sont réputées être associées lorsque chacune de celles-ci est associée à une même tierce société. Une exception à cette règle des sociétés associées réputées s’applique si la tierce société n’est pas une SPCC ou si elle choisit de ne pas être une SPCC. Le cas échéant, la tierce société ne peut demander la DPE, mais les deux autres sociétés peuvent chacune demander la pleine DPE sous réserve de leur propre plafond du capital imposable.
L’exception à la règle des sociétés associées réputées ne touche pas le statut des sociétés associées aux fins d’une autre règle qui traite un revenu de placement d’une SPCC comme un revenu d’entreprise exploitée activement aux fins de la DPE si ce revenu découle de l’entreprise exploitée activement d’une société associée. Par conséquent, deux sociétés peuvent ne pas être associées afin de réclamer le montant maximum de la DPE, mais maintenir toutefois la capacité de l’une des sociétés de traiter le revenu de placement qu’elle reçoit de l’autre société comme revenu d’entreprise exploitée activement.
Le Budget 2016 propose des modifications afin de s’assurer que le revenu de placement provenant d’une entreprise exploitée activement par une société associée soit inadmissible à la DPE, et soit imposé au taux général d’impôt des sociétés, lorsque l’exception à la règle des sociétés associées réputées s’applique. En outre, lorsque la règle des sociétés associées réputées s’applique, la tierce société demeurera associée à chacune des autres sociétés aux fins de l’application du plafond de capital imposable de 15 millions de dollars.
Ces mesures s’appliqueront aux années d’imposition qui commencent le 22 mars 2016 ou après cette date.
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Consultation sur la distinction entre le revenu d’entreprise active et les entreprises de placement
Le Budget 2015 a annoncé une révision des circonstances dans lesquelles le revenu tiré d’une entreprise dont le but principal est de tirer un revenu de biens devrait être considéré comme un revenu provenant d’une entreprise exploitée activement donnant droit à la DPE. L’ARC a publié des directives, et une jurisprudence abondante existe relativement aux facteurs pertinents pour faire cette détermination. Le Budget 2016 annonce donc que le ministère des Finances a terminé d’examiner cette question et ne propose pas de modifications aux règles applicables.
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Élimination du régime des immobilisations admissibles
Le Budget 2016 propose l’élimination du régime des immobilisations admissibles et le remplacement de celui-ci par une nouvelle catégorie de DPA. Cette mesure avait été initialement proposée dans le cadre du Budget 2014 et a fait l’objet d’une consultation publique.
Régime actuel
À l’heure actuelle, les dépenses en immobilisations peuvent être traitées en tant qu’immobilisations admissibles si elles ont été engagées relativement à des immobilisations incorporelles afin de tirer un revenu d’une entreprise et ne sont pas déductibles en tant que dépense courante ou engagées afin d’acquérir une immobilisation incorporelle qui est actuellement amortissable aux termes des règles sur la DPA. Aux termes du régime des immobilisations admissibles, une tranche de 75 % des dépenses en immobilisations est ajoutée au montant cumulatif des immobilisations admissibles (« MCIA ») du contribuable relativement à l’entreprise et est déductible à raison d’un taux de sept pour cent par année selon la méthode de l’amortissement dégressif. En outre, une tranche de 75 % des sommes reçues au titre d’immobilisations admissibles (c.-à-d., habituellement une somme reçue au titre d’immobilisations relatives à des droits ou à des avantages incorporels à l’égard d’une entreprise, autre qu’une rentrée de fonds qui est incluse dans le revenu ou dans le produit de disposition d’une immobilisation) par un contribuable est déduite du MCIA en question. Si le solde du MCIA devient négatif par suite d’une telle déduction, le montant du solde négatif doit être inclus dans le revenu du contribuable en tant que MCIA récupéré. Après une récupération de la totalité du MCIA déjà déduit, toute rentrée excédentaire (un gain au titre des immobilisations admissibles) est incluse dans le revenu tiré d’une entreprise au taux de 50 %, qui constitue également le taux d’inclusion s’appliquant aux gains en capital.
Cependant, le régime de DPA permet des déductions discrétionnaires relatives au coût des immobilisations amortissables d’un contribuable. Le montant qu’un contribuable peut déduire au titre de l’amortissement est établi en fonction des taux appliqués selon la méthode de l’amortissement dégressif à la fraction non amortie du coût en capital de l’immobilisation. Divers types de biens amortissables sont attribués à des catégories du Règlement et sont assortis de leur propre taux d’amortissement maximum prescrit. La disposition d’immobilisations amortissables pourrait occasionner une hausse du revenu sous forme d’amortissement récupéré (ou d’une perte au titre d’entreprise) ou d’un gain en capital (ou d’une perte en capital).
Règles proposées
Le Budget 2016 propose de créer une nouvelle catégorie de biens amortissables. Les dépenses qui sont actuellement ajoutées au MCIA à un taux d’inclusion de 75 % seront plutôt incluses dans la nouvelle catégorie de DPA à un taux d’inclusion de 100 %. Le taux d’amortissement d’un bien de la nouvelle catégorie 14.1 correspondra à 5 %, selon la méthode de l’amortissement dégressif. Les règles actuelles relatives à la DPA s’appliqueront de manière générale, y compris les règles relatives à la récupération et à l’amortissement (par exemple, la « règle de la demi-année »). L’application de la règle de la demi-année ne sera pas avantageuse pour les contribuables, puisqu’elle limitera la capacité de ceux-ci de réclamer des déductions aux termes des règles régissant la DPA au cours de l’année d’acquisition.
Le Budget 2016 propose des règles spéciales visant l’achalandage et les dépenses, ainsi que les rentrées de fonds qui ne se rapportent pas à un bien en particulier. Ces règles reconnaissent que la plupart – mais pas la totalité – des dépenses en capital admissibles et des sommes reçues au titre d’immobilisations admissibles aux termes du régime des immobilisations admissibles actuel ont trait à l’acquisition ou à la disposition de biens spécifiques et, par conséquent, pourraient donner lieu à un redressement de la fraction non amortie du coût en capital de l’immobilisation de la nouvelle catégorie 14.1 lorsque des biens spécifiques sont acquis ou disposés. Ces règles spéciales prévoient que ces dépenses et rentrées de fonds seront comptabilisées en rajustant le coût en capital de l’achalandage de l’entreprise et, par conséquent, la fraction non amortie du coût en capital de la nouvelle catégorie 14.1. Chaque entreprise sera réputée avoir un achalandage, même en l’absence d’une dépense au titre de l’acquisition de l’achalandage.
Règles transitoires
Le Budget 2016 propose des règles transitoires permettant de transférer les soldes des comptes du MCIA d’un contribuable en date du 1er janvier 2017 (y compris les contribuables ayant une année d’imposition qui comprend le 1er janvier 2017) à la catégorie 14.1. Pour les dix premières années, le taux d’amortissement de la nouvelle catégorie de DPA sera de 7 % à l’égard des dépenses encourues avant le 1er janvier 2017.
Certaines rentrées de fonds admissibles qui sont reçues après la mise en application des règles proposées qui se rapportent à des biens acquis ou à des dépenses autrement engagées, réduiront, avant la mise en application, le solde de la nouvelle catégorie de DPA d’un montant correspondant à 75 % de cette rentrée de fonds. En revanche, le montant total de ces rentrées de fonds admissibles qui peut être déduit selon le taux réduit serait limité au montant global qu’un contribuable pourrait recevoir avant de déclencher un gain aux termes du régime des immobilisations admissibles. Cette règle veillera à ce que les rentrées de fonds n’entraînent pas une récupération excessive lorsqu’elles sont appliquées en réduction du solde de la nouvelle catégorie de DPA.
Le Budget 2016 propose également des règles spéciales pour simplifier la transition pour les petites entreprises, notamment pour permettre à un contribuable de déduire au moyen de la DPA, à l’égard des dépenses encourues avant 2017, le montant le plus élevé entre 500 $ par année et le montant autrement déductible pour cette année. En outre, une déduction d’entreprise distincte sera prévue au titre des frais reliés à la constitution en société, lesquels peuvent s’élever à 3 000 $. Le Budget 2016 prévoit que cette mesure n’aura aucune incidence sur l’application de la TPS/TVH à cet égard.
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Crédit d’impôt pour exploration minière
Le Budget 2016 propose de prolonger l’admissibilité au crédit d’impôt pour exploration minière pour les détenteurs d’actions accréditives. La prolongation annuelle de ce crédit d’impôt fédéral de 15 % est au programme des budgets fédéraux depuis 2007.
Ce crédit sera disponible pour les particuliers qui investissent dans des actions accréditives émises en vertu de conventions d’émission d’actions accréditives conclues avant le 1er avril 2017 et n’est disponible que relativement aux dépenses d’exploration minière déterminées effectuées au Canada (telles que les dépenses de surface et les dépenses de base) renoncées en faveur d’investisseurs.
Les fonds accumulés par des sociétés effectuant de l’exploration minière canadienne avant le 1er avril 2017 peuvent être utilisées à l’égard d’activités d’exploration admissibles jusqu’à la fin de l’année 2018 et, en vertu de la règle du retour en arrière, peuvent être l’objet d’une renonciation éligible au crédit de 15 % pour l’année 2016.
Cette mesure vise à inciter l’exploration de surface au Canada. Des mesures similaires sont en place en Ontario, en Colombie Britannique, au Manitoba et en Saskatchewan.
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Élargissement du soutien fiscal pour l’énergie propre
Conformément à l’engagement du gouvernement du Canada à lutter contre le changement climatique, le Budget 2016 contient des mesures fiscales pour encourager les initiatives d’énergie verte et de clarifier ou de promulguer des règles fiscales spécifiques au secteur de l'énergie propre.
Bornes de recharge pour véhicules électriques
Le Budget 2016 propose d’élargir les types de matériel de production et de conservation d’énergie propre qui sont admissibles au traitement de la DPA accélérée dans les catégories 43.1 et 43.2 (30 % et 50 %, respectivement). Les bornes de recharge pour véhicules électriques, qui sont actuellement admissibles à la DPA à un taux de 20 %, seront incluses dans la catégorie 43.1 ou 43.2, selon que le seuil de courant continu est supérieur ou inférieur à 90 kilowatts. Le matériel admissible comprendra l’équipement en aval d’un compteur d’électricité appartenant à une compagnie d’électricité et utilisé aux fins de facturation, ou appartenant au contribuable afin de mesurer l’électricité qu’il produit, pourvu que plus de 75 % de l’électricité consommée annuellement serve à recharger des véhicules électriques. Cette mesure s’appliquera à l'égard des biens acquis pour utilisation le ou après le 22 mars 2016, et qui n’ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant cette date.
Stockage d’énergie électrique
Certains types de matériel de stockage d’énergie électrique sont actuellement admissibles au traitement de la DPA accélérée lorsqu’ils sont accessoires aux technologies de production qui sont elles-mêmes admissibles à la DPA accélérée. Le matériel de stockage d’énergie électrique autonome n’est pas actuellement admissible et généralement un taux de DPA de seulement 20 % s’applique. Le Budget 2016 propose deux changements à cet égard. Premièrement, il propose de préciser et d’élargir l’étendue des biens de stockage d’énergie électrique admissibles à la DPA accélérée sur le principe qu’ils sont accessoires au matériel de production admissible. Deuxièmement, il propose de permettre l’inclusion de biens de stockage d’énergie électrique autonomes dans la catégorie 43.1, pourvu que le rendement aller-retour (l’étendue selon laquelle l’énergie est maintenue dans le processus de conversion) de l’équipement soit supérieur à 50 %. Cette mesure s’appliquera à l'égard des biens acquis pour utilisation le ou après le 22 mars 2016, et qui n’ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant cette date.
Régimes d’échange de droits d’émission
Constatant que plusieurs provinces ont mis en place, ou se proposent d’introduire, des régimes d’échange de droit d’émission, le Budget 2016 propose des règles fiscales particulières pour clarifier le traitement des droits d’émission et les conséquences des opérations en vertu de ces régimes (bien qu’aucun projet de loi n’ait été publié avec le Budget 2016).
En vertu d’un régime d’échange de droits d’émission, un gouvernement peut imposer une obligation à un émetteur réglementé de fournir des droits d’émission au gouvernement, avec le montant des droits établis par renvoi à la quantité d’émissions d’une substance réglementée (par exemple, les gaz à effet de serre) qui sont produites. Ces droits peuvent être achetés par les émetteurs sur le marché ou aux enchères, gagnés relativement à des activités de réduction des émissions ou fournis par le gouvernement à un prix réduit ou gratuitement. L’imposition des opérations effectuées en vertu des régimes d’échange de droits d’émission est actuellement régie selon les principes généraux d’imposition, car il n’existe aucune règle fiscale particulière pour traiter des régimes d’échange de droits d’émission.
Deux préoccupations soulevées par les intervenants sont notées dans le Budget 2016, incluant la caractérisation des droits d’émission comme des biens de nature durable (donnant droit à l’émetteur à l’amortissement fiscal sur une période donnée), ainsi que la possibilité d’une double imposition, lorsque des droits d’émission sont fournis par un gouvernement sans contrepartie. La double imposition peut exister puisque la valeur de ce droit est incluse dans le revenu du contribuable, sans un ajustement du coût du droit d’émission afin de tenir compte de cette inclusion au revenu. Le Budget 2016 propose des règles particulières pour répondre à ces préoccupations.
Premièrement, des règles sont proposées pour traiter les droits d’émission comme inventaire, bien que l’émetteur ne puisse utiliser la méthode du « moindre du coût et de la JVM » pour l’évaluation de ces droits. Deuxièmement, en vertu des règles proposées, si un émetteur réglementé reçoit un droit « gratuit », il n’y aura pas d’inclusion dans le revenu à la réception du droit. Troisièmement, les règles proposées limitent la déduction à l’égard d’une obligation pour émissions accumulées à l’étendue selon laquelle l’obligation dépasse le coût de tout droit d’émission que le contribuable a acquis et qui peut servir à régler l’obligation. Chaque année où un contribuable demande une déduction relativement à une obligation en matière d’émission, le contribuable quantifiera sa déduction selon le coût des droits d’émission qu’il a acquis et qu’il peut utiliser pour régler son obligation en matière d’émission, plus la JVM de tout droit d’émission qu’il lui reste à obtenir pour satisfaire entièrement à son obligation. En appliquant une approche de réserve, lorsqu’une déduction est demandée relativement à une obligation en matière d’émission qui s’accumule pendant une année donnée (par exemple, en 2017) et qui sera satisfaite dans une année ultérieure (par exemple, en 2018), le montant de cette déduction sera inclus au revenu pour l’année suivante (2018) et le contribuable sera tenu d’évaluer l’obligation déductible de nouveau chaque année jusqu’à ce qu’elle soit finalement satisfaite. Enfin, si un contribuable dispose d’un droit d’émission autrement qu’en satisfaisant à une obligation aux termes du régime d’allocation pour émission, tout produit reçu qui excède le coût de l’allocation pour le contribuable, s’il y a lieu, sera inclus dans le calcul du revenu.
Cette mesure s’appliquera aux droits d’émission acquis dans les années d’imposition débutant après 2016. Si un contribuable en fait le choix, elle s’appliquera également pour les droits d’émission acquis dans les années d’imposition se terminant après 2012.
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Mesures visant la TPS/TVH et la taxe d’accise
Le Budget 2016 accorde un allègement bienvenu de la TPS/TVH pour certains secteurs, et un allègement limité et qualifié pour d’autres.
Qualification à titre d’institution financière
Un contribuable se qualifiant à titre « d’institution financière » pour fins de la TPS/TVH est assujetti à davantage d’obligations de conformité et de production de déclarations que les autres contribuables. Pour se qualifier à titre d’institution financière, le revenu du contribuable tiré d’intérêts et autres frais à l’égard d’avances, de prêts d’argent ou d’octrois de crédit doit dépasser le seuil de 1 million de dollars. Cela peut comprendre l’intérêt sur les dépôts bancaires ou auprès d’une autre institution financière. Le Budget 2016 propose que les intérêts gagnés à l’égard des dépôts à vue, de même que des dépôts à terme et des certificats de placement garanti dont la période initiale avant l’échéance est de moins d’un an, ne soient pas inclus au moment de déterminer si la personne dépasse le seuil de 1 million de dollars. Cette mesure s’appliquera aux années d’imposition d’une personne qui commencent après le 22 mars 2016 et à l’exercice financier d’une personne qui comprend le 22 mars 2016.
Réassurance transfrontalière
En réponse à des années de revendications de la part du secteur de l’assurance, le Budget 2016 offre un allègement bienvenu aux assureurs : les commissions de réassurance et la marge de transfert de risques ne font pas partie de l’assiette fiscale qui est assujettie aux dispositions d’autocotisation figurant dans les règles de la TPS/TVH en ce qui a trait à la réassurance transfrontalière. Ces mesures s’appliquent à compter du 16 novembre 2005, date à laquelle les dispositions d’autocotisation ont été imposées pour la première fois. En outre, les assureurs disposeront d’un an à compter de la sanction royale pour demander une nouvelle cotisation de la TPS/TVH payée sur ces montants, ainsi que toute pénalité et intérêts y afférents.
Centre d’appels pour non-résidents
Le Budget 2016 prévoit clairement ne pas exiger la TPS/TVH (sous forme de détaxation) sur les services de centres d’appels, notamment la fourniture d’un service de soutien technique ou de soutien à la clientèle à un particulier par voie de télécommunication, par téléphone, courriel, ou clavardage. L’allègement sera appliqué s’il est raisonnable de s’attendre que le soutien est apporté principalement à des personnes qui se trouvent à l’extérieur du Canada lorsque le soutien leur est apporté, si le service est payé par une personne non-résidente qui n’est pas inscrite aux fins de la TPS/TVH. La détaxation s’appliquera après le 22 mars 2016 et aux fournitures habituelles lorsque le fournisseur n’a pas exigé, perçu ou versé un montant au titre de la TPS/TVH.
Allègement sur les dons aux organismes de bienfaisance
Lorsqu’un donateur reçoit des biens ou des services en échange d’un don, l’organisme de bienfaisance peut être tenu de percevoir la TPS/TVH sur le montant du don, à moins qu’une des exceptions s’applique. Le Budget 2016 propose d’harmoniser le traitement au titre de la TPS/TVH au traitement de l’impôt sur le revenu afin de permettre aux organismes de bienfaisance de ne percevoir que la TPS/TVH sur les biens ou services fournis en échange d’un don après le 22 mars 2016, similairement au principe derrière le « fractionnement des reçus pour don » en vertu de la LIR. Un allègement transitoire est proposé si la valeur des biens ou services était inférieure à 500 $ (ce qui devrait couvrir la plupart des situations), en plus de l’application de l’exemption sur les fournitures effectuées entre le 21 décembre 2002 (lorsque la règle du fractionnement des reçus en vertu de la LIR a pris effet) et le 22 mars 2016 lorsque la perception de la TPS/TVH sur la base du fractionnement des reçus a été appliquée.
Allègement sur les personnes étroitement liées
Le Budget 2016 propose de modifier les règles d’allègement spéciales sur certaines fournitures effectuées au sein du même groupe afin de renforcer le critère appliqué à la notion de personnes étroitement liées. Le critère exigeait un contrôle sur 90 % ou plus de la valeur et du nombre des actions de la filiale comportant plein droit de vote. Le test proposé s’avère plus exigeant en prévoyant que le droit de vote ne soit pas restreint sur certains sujets, ni déléguer contractuellement ce droit de vote à autre personne. Cette mesure commencera à s’appliquer à partir du 22 mars 2017. Elle s’appliquera également à partir du 23 mars 2016 aux personnes étroitement liées ayant fait un des choix prévus aux articles 150 et 156 de la Loi sur la taxe d’accise qui sont produits après le 22 mars 2016 et qui doivent entrer en vigueur le jour suivant le 22 mars 2016.
Combustible diesel pour le chauffage et la production d’électricité
De plus, le Budget 2016 restreint l’allègement existant sur la taxe d’accise sur le combustible diesel, tel que l’huile à chauffage, et retire l’exonération au titre de la production d’électricité. L’allègement accordé sur le combustible diesel pour le chauffage ne s’appliquera que sur le combustible consommé exclusivement pour le chauffage d’une habitation ou d’un bâtiment et non dans le cadre d’un procédé industriel. Cette mesure s’appliquera au combustible livré ou importé avant juillet 2016 qui est utilisé ou destiné à l’être, après juin 2016, et sur le combustible livré ou importé après juin 2016.
Mesures administratives
Finalement le Budget 2016 prévoit également certaines nouvelles mesures administratives, certaines étant plus contraignantes et d’autres plus souples.
Le Budget 2016 propose deux mesures pour renforcer les règles portant sur les cautions et le recouvrement prévues dans la Loi de 2001 sur l’accise. Le Budget 2016 propose d’augmenter de 2 millions de dollars à 5 millions de dollars le montant maximal de la caution exigée afin qu’une personne se voie délivrer une licence ou émettre des timbres « droit acquitté ». Ce changement entrera en vigueur à la dernière date des éventualités suivantes : le lendemain du jour de la sanction royale du texte législatif édictant la nouvelle mesure de recouvrement (voir ci-dessous) ou le 22 juin 2016. De plus, bien qu’en règle générale l’ARC ne doit pas prendre certaines mesures de recouvrement lorsqu’un litige est en cours en vertu de la Loi de 2001 sur l’accise, le Budget 2016 propose de conférer à l’ARC le pouvoir d’exiger une caution au titre du paiement des sommes visées par des cotisations et pénalités de plus de 10 millions de dollars. Également, si la caution exigée n’est pas fournie, l’ARC pourrait avoir l’autorité de percevoir un montant équivalent au montant de la caution qu’elle avait exigée.
Le Budget 2016 propose également de réduire les exigences en matière de déclaration pour les constructeurs de maisons neuves, qui faisaient l’objet d’un allègement transitoire à la date d’entrée en vigueur de la TVH ou de la hausse du taux de la TVH. Cette proposition vise à limiter l’exigence de la déclaration aux ventes d’habitations à une contrepartie égale ou supérieure à 450 000 $ et d’éviter le risque de pénalités pour défaut de déclaration. Cette mesure s’appliquera relativement à toute période de déclaration d’une personne qui se termine après le 22 mars 2016. De plus, lorsqu’un constructeur fait le choix entre le 1er mai 2016 et le 31 décembre 2016, cette mesure s’appliquera à toute fourniture d’une habitation faisant l’objet d’un allègement transitoire relativement à laquelle la composante fédérale de la TVH est devenue payable le ou après le 1er juillet 2010.
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Mesures concernant l’impôt sur le revenu des particuliers
Aucun changement n’a été apporté aux taux d’imposition sur le revenu des particuliers par le Budget 2016, puisque le gouvernement canadien avait déjà annoncé des modifications à cet égard le 7 décembre 2015. À cette date, le taux marginal d'imposition fédéral du revenu des particuliers le plus élevé (de plus 200 000 $) a augmenté pour atteindre 33 % et le deuxième taux d’imposition du revenu des particuliers au niveau fédéral a été réduit de 22 % à 20,5 %. Toutefois, un nombre additionnel de modifications à la LIR a été annoncé dans le Budget 2016 en raison de l’instauration d’un nouveau taux d’imposition du revenu des particuliers le plus élevé. Ces modifications incluent l’application du nouveau taux d’imposition le plus élevé établi à 33 % sur :
- les cotisations excédentaires aux régimes de participation des employés aux bénéfices;
- le revenu d’entreprise de services personnels que gagnent les sociétés;
- les gains en capital pour les fiducies de fonds commun de placement dans les formules qui servent à calculer l’impôt remboursable;
- la règle de récupération d’impôt pour les fiducies admissibles pour personnes handicapées.
Une autre conséquence apportée par la modification du taux d’imposition le plus élevé est le changement à la définition de « facteur fiscal apporté » dans les règles sur les sociétés étrangères affiliées afin de réduire le facteur fiscal approprié en le faisant passer de 2,2 à 1,9.
Les modifications les plus importantes apportées par le Budget 2016, en considérant l’impact fiscal projeté, est l’élimination du crédit de fractionnement du revenu ainsi que les changements aux prestations pour enfants. Le crédit de fractionnement du revenu annoncé par le gouvernement précédent dans le Budget 2015 sera donc éliminé en 2016. Dans un effort de consolider et d’appliquer une approche plus sélective, le gouvernement du Canada propose également de remplacer la Prestation fiscale canadienne (incluant la prestation de base, le supplément de la Prestation nationale pour enfants et la prestation pour enfants handicapés) et la Prestation universelle pour la garde d’enfants par une nouvelle Allocation canadienne pour enfants qui prendra effet en juillet 2016. Dans la plupart des cas, en fonction de l’âge et du nombre d’enfants, la prestation de base en vertu de la Prestation fiscale canadienne pour enfants sera sensiblement supérieure pour les familles à revenu faible que les diverses prestations actuelles, mais sera progressivement réduite pour les familles ayant un revenu familial supérieur à 30 000 $.
Le Budget 2016 propose également d’éliminer le crédit pour études et pour manuels, le crédit pour la condition physique et les activités artistiques des enfants en 2017. Ce dernier sera éliminé progressivement en 2016 par la réduction des montants admissibles.
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Assurance-vie
Le Budget 2016 comprend deux mesures visant des planifications en matière d’assurance‑vie.
D’abord, en ce qui concerne les polices d’assurance‑vie détenues par une société privée, les règles actuelles prévoient que le produit d’assurance reçu au décès de l’assuré qui excède le prix de base rajusté (PBR) de la police peut être ajouté au compte de dividendes en capital et versé comme dividende en capital libre d’impôt. De façon simple, le PBR d’un intérêt dans une police d’assurance‑vie est égal au total des primes payées sur la police moins le coût net de l’assurance pure (le coût de mortalité pur de la police).
Les règles actuelles sont similaires lorsque la police d’assurance‑vie est détenue par une société de personnes; le produit de l’assurance net du PBR est ajouté au PBR de l’intérêt dans la société de personnes et peut être versé aux associés libre d’impôt.
Si une police d’assurance‑vie est détenue par une société et que le bénéficiaire de cette police est une autre société, il n’y a pas de réduction du compte de dividendes en capital par le montant du PBR de la police lors du paiement du produit d’assurance-vie puisque le bénéficiaire n’a pas de PBR dans la police d’assurance. Un résultat similaire peut être obtenu dans le cas de polices d’assurance‑vie détenues par des sociétés de personnes.
Le Budget 2016 considère que cette dernière situation augmente de façon artificielle le compte de dividendes en capital d’une société ou le PBR d’un intérêt dans une société de personnes et introduit par conséquent des règles limitant l’addition au compte de dividendes en capital et au PBR de l’intérêt dans une société de personnes au produit d’assurance‑vie reçu net du PBR de cette police, et ce, peu importe si la société ou la société de personnes qui reçoit le produit d’assurance est titulaire de la police.
Ces nouvelles règles s’appliquent aux bénéfices reçus en raison d’un décès qui a lieu le ou après le 22 mars 2016 et elles entraîneront des exigences de déclaration de renseignements applicables aux sociétés ou sociétés de personnes récipiendaires du produit d’assurance.
La deuxième mesure vise les transferts de polices d’assurance‑vie. En vertu des règles actuelles, lorsqu’une police d’assurance‑vie est transférée à une personne ayant un lien de dépendance avec le cessionnaire, le transfert est réputé être effectué à la valeur de rachat de la police et ce, même si la valeur de rachat peut être significativement inférieure à la JVM et même si le produit réel de la police d’assurance est égal à la JVM. Ainsi, en vertu de ces règles, le transfert de police d’assurance-vie à des sociétés ayant un lien de dépendance avec le cessionnaire a pour effet d’extraire le surplus reçu par la société cessionnaire sur une base libre d’impôt et lorsque le produit d’assurance est payé à la société, ce produit net du PBR de la police pourra être versé sans impôt aux actionnaires sous forme de dividendes en capital.
Le Budget 2016 introduit des mesures pour reconnaître au plan fiscal tout produit ou toute augmentation du PBR effectivement reçu dans le cadre de tels transferts. Ces nouvelles mesures s’appliquent pour tout transfert effectué le ou après le 22 mars 2016.
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Investir pour accroître l'équité fiscale et l'administration
Le Budget 2016 prévoit des mesures pour tenter d’améliorer l’intégrité et l’équité du système fiscal du Canada tout en augmentant les revenus. Au cours des cinq prochaines années, l'ARC recevra un montant total de 444,4 millions de dollars pour réprimer l’évasion fiscale et lutter contre l’évitement fiscal grâce aux mesures suivantes : l’embauche de vérificateurs et des spécialistes supplémentaires, le développement d’une infrastructure solide de renseignements d’affaires, l’intensification des activités de vérification et l’amélioration de la qualité des travaux d’enquête qui ciblent les cas d’évasion fiscale criminelle. Le « retour sur investissement » de ces mesures est estimé à 2,6 milliards de dollars sur cinq ans. De même, 351,6 millions de dollars additionnels seront déployés en faveur de l’ARC au cours des cinq prochaines années pour accroître sa capacité à recouvrer les dettes fiscales impayées, ce qui permettra le recouvrement d’une somme additionnelle de 7,4 milliards de dollars.
Le renforcement proposé aux services peut rendre les choses plus faciles pour les contribuables désirant régler leurs différends avec l’ARC. Les améliorations viseront à renforcer la capacité de régler les contestations présentées par les contribuables en temps opportun. Cette mesure est la bienvenue, car actuellement, il peut prendre jusqu’à un an avant qu’un agent d’appel de l’ARC soit affecté à l’étude d’une contestation. L’ARC a également promis de revoir la structure, la conception et la présentation de sa correspondance afin que toutes les communications soient simples et faciles à lire. Une somme de 12,9 millions de dollars sera consacrée au cours des cinq prochaines années à la simplification du processus d’accès par les contribuables à leurs dossiers, y compris la création d’un site Web centralisé où l’on pourra présenter des demandes. Ces demandes seront assorties d’une garantie de réponse en 30 jours pour les demandes de renseignements personnels, à défaut de quoi, le gouvernement devra présenter au demandeur et au commissaire à la protection de la vie privée une explication écrite pour justifier le retard. Bien que cette initiative est la bienvenue à la lumière des retards importants généralement associés à accéder à l’information de l’ARC, la Loi sur l'accès à l'information et la Loi sur la protection des renseignements personnels prévoient déjà un délai de 30 jours pour fournir les renseignements demandés et exigent également que le gouvernement fournisse un avis écrit si le délai ne peut être respecté. Il est donc difficile de savoir comment la « garantie de 30 jours » sera différente de la garantie statutaire.
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État des mesures fiscales en suspens et autres mesures
Le Budget 2016 a confirmé l’intention du gouvernement du Canada d’aller de l’avant avec la norme commune de déclaration établie par l’OCDE pour réprimer l’évasion fiscale internationale et améliorer la conformité fiscale. En outre, le gouvernement du Canada a indiqué son intention d’aller de l’avant avec des propositions législatives visant à modifier les règles applicables aux dons par les successions et les règles de l’impôt sur le revenu pour fiducie de conjoint et de conjoint de fait (et similaires). En conséquence, la planification fiscale post-mortem devrait être réévaluée à la lumière de l’intention du gouvernement du Canada de mettre en œuvre ces propositions.
Les mesures conservatrices font un retour dans le Budget 2016
Le Budget 2016 a également confirmé l’intention du gouvernement du Canada d’aller de l’avant avec la majorité des mesures fiscales qui ont été proposées dans le Budget 2015 (avec des modifications qui ne sont pas encore connues), mais qui n’ont pas été légiférées avant la dissolution du Parlement en août 2015. Ces mesures concernent : (i) la conversion de gains en capital en dividendes intersociétés déductibles d’impôt (article 55); (ii) les arrangements de capitaux propres synthétiques; (iii) les arguments nouveaux à l’appui d’une cotisation; (iv) l’échange de renseignements afin de faciliter le recouvrement de certaines créances non fiscales; (v) la pénalité pour omission répétée de déclarer un revenu; et (vi) une exception aux exigences en matière de retenues d’impôt pour les paiements faits par des employeurs non‑résidents admissibles à des employés non-résidents admissibles.
Il reste à voir comment le ministère des Finances modifiera les propositions fiscales du Budget 2015 qu’il envisage de mettre en œuvre et s’il prendra en considération les nombreuses soumissions émises par le comité mixte traitant des préoccupations fondamentales de ces propositions fiscales.
Politique fiscale autochtone
Le gouvernement du Canada continue de manifester sa volonté de conclure des ententes fiscales avec les gouvernements autochtones et a indiqué qu’il soutient les accords en matière de taxation directe entre les provinces, les territoires et les gouvernements autochtones et qu’il continuera de faciliter de tels accords.
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Cette analyse a été rédigée par les membres suivants du groupe de droit fiscal de Gowling WLG
Le groupe de pratique en droit fiscal de Gowling WLG offre des conseils de pointe novateurs à ses clients. Notre équipe de professionnels du droit fiscal se démarque par sa pratique de premier plan dans les domaines de l’impôt sur le revenu, la planification fiscale internationale, le prix de transfert, la fiscalité des autochtones, la rémunération des dirigeants, l’impôt indirect et la douane ainsi que la résolution de différends fiscaux.
Pour de plus amples renseignements relativement à cette analyse, communiquez avec Michael Bussmann.
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