Malgré le déficit qui ne cesse d’augmenter, le budget 2017 ne contient aucune augmentation de taxe générale ou autres mesures qui pourraient changer la donne, lesquelles mesures avaient fait l’objet de beaucoup de spéculation dans les dernières semaines. Il s’agit indubitablement d’un budget qui adopte une politique d’attente permettant au gouvernement du Canada de prendre le temps d’évaluer les développements extérieurs avant de décider d’instaurer des changements fiscaux plus significatifs, ultérieurement.

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Du point de vue des affaires, les sujets les plus dignes de mention sont peut-être ceux qui ne figurent justement pas au budget 2017.  En effet, le budget ne contient pas d’augmentation au taux d’inclusion des gains en capital. Cette mesure avait pourtant fait l’objet de nombreuses spéculations et ces dernières avaient donné lieu à des transactions de réalisation de gains en capital avant le budget. Ce dernier ne contient pas non plus de modifications au régime d’option d’achat d’actions, un autre sujet qui avait suscité beaucoup d’intérêt prébudget. Les modifications à l’imposition sur le revenu qui auront le plus d’incidence sur les entreprises sont axées sur des groupes très précis de contribuables : les professionnels seront dorénavant imposés sur leurs travaux en cours; une règle anti-évitement interdira le recours à des « opérations de chevauchement »; et les déductions pour les puits de découverte de pétrole et de gaz seront restreintes. 

En ce qui a trait à l’imposition des particuliers, le budget 2017 ne propose que des modifications mineures à certains programmes de crédit d’impôt ainsi que l’élimination ou la réduction de certains avantages fiscaux en raison de leur inefficacité ou en vue d’éliminer de possibles échappatoires fiscales. Cependant, fidèle au thème du budget 2017 visant à « Renforcer la classe moyenne », le ministre des Finances a clairement fait savoir que le gouvernement du Canada demeure préoccupé par les inégalités de revenus, les possibles échappatoires fiscales et les mesures prises par certains contribuables pour réduire leurs impôts. 

Notamment, les stratégies de planification fiscale utilisées par les particuliers fortunés s’appuyant sur des sociétés privées seront scrutées à la loupe et des mesures politiques seront élaborées pour les contrer. Ces questions sont au cœur des débats depuis des années et ont été traitées de différentes manières dans des budgets précédents, mais le gouvernement indique une fois de plus que les règles seront resserrées pour restreindre le fractionnement des revenus ainsi que l’utilisation de sociétés privées pour accumuler des portefeuilles de placements passifs. Le budget 2017 laisse certainement entrevoir que des mesures additionnelles visant à régler ces questions sont envisagées et pourraient être introduites à court terme. Attachez bien votre ceinture!

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Davantage de vérificateurs fiscaux pour faire appliquer la loi

Le budget 2017 vient consolider les mesures introduites dans le cadre du budget 2016, notamment par le déploiement de ressources additionnelles importantes en vue de contrer l’évasion et l’évitement fiscal. Dans le budget 2017, les notions d’évasion et d’évitement sont associées d’une manière qui n’est pas sans rappeler le traitement accordé à ces questions dans le Rapport du Comité permanent des finances d’octobre 2016 et la réponse du gouvernement du Canada en date du 23 février 2017. Il aurait sans doute été préférable d’aborder la question de l’évitement fiscal « abusif ».

Quoi qu’il en soit, au cours des cinq prochaines années, l'Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») recevra un montant total de 523,9 millions de dollars pour financer l’intensification des activités de vérification, embaucher des vérificateurs et des spécialistes supplémentaires qui se pencheront sur l’économie souterraine, développer une robuste infrastructure de renseignements d’affaires ainsi que de solides systèmes d’évaluation des risques en vue de s’attaquer aux cas à risque élevé en matière d’évitement fiscal international et d’évitement fiscal abusif et d’améliorer la qualité des travaux d’enquête qui ciblent les cas d’évasion fiscale criminelle. Ayant déjà prouvé sa capacité à répondre aux attentes en menant des interventions ciblées pour vérifier l’observation des règles fiscales, l’ARC prévoit que sur cinq ans, l’incidence sur les revenus se chiffrera à 2,5 milliards de dollars, soit un « rendement du capital investi » de cinq pour un. Les conséquences de cette intensification des mesures d'exécution en matière fiscale se font déjà ressentir, se concrétisant notamment par l’application de pratiques plus vigoureuses par l’ARC en ce qui a trait aux vérifications fiscales et aux mesures de recouvrement. Cette tendance s’accentuera inévitablement au fil du temps.

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Planification au moyen de sociétés privées sous surveillance

Le budget 2017 exprime certaines préoccupations en ce qui concerne les stratégies de planification fiscale recourant à des sociétés privées, car ces stratégies peuvent permettre à des particuliers à revenu élevé de profiter d’avantages fiscaux qualifiés injustes. Le budget énumère plusieurs de ces stratégies sans cependant proposer de mesures précises :

  • le recours à des sociétés privées pour répartir le revenu entre les membres d’une famille assujettis à des taux marginaux moins élevés;
  • la détention de placements passifs dans une société privée en vue de faciliter une plus grande accumulation de revenus grâce au taux d’imposition généralement moindre des sociétés; et,
  • le fait de convertir le revenu d’une société privée en gains en capital, plutôt que de procéder au versement des dividendes.

Selon le budget 2017, le gouvernement prévoit publier un document d’étude portant sur ces questions au cours des mois à venir. Ce document examinera les résultats inappropriés du point de vue du régime fiscal et des entreprises familiales. 

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Opérations de chevauchement freinées

Les opérations dites de « chevauchement » impliquent la prise de position dans des produits dérivés afin de créer des positions compensatoires dans des actions, marchandises ou autres produits dans des circonstances où une perte est réalisée dans une année donnée et un gain dans l’année suivante, permettant ainsi d’effectuer un report d’impôt. Il est proposé au budget 2017 diverses mesures anti-évitement afin d’éliminer le recours à de telles opérations.

La règle budgétaire proposée au budget 2017 vise à reporter la réduction de toute perte sur la disposition d’une position jusqu’à concurrence de tout gain non réalisé sur une position compensatoire. Il est anticipé que cette règle sur la minimisation des pertes ne s’applique pas à certaines institutions financières, fiducies de fonds communs de placement, sociétés de placement à capital variable, opération de couverture conclues dans le cadre normal ou également lorsque la position compensatoire est détenue pendant une certaine période, ou lorsque la perte résulte d’une série d’opérations n’ayant pas, parmi leurs objectifs principaux, le report ou l’évitement de l’impôt. On peut certes penser que ces exceptions vont créer de l’incertitude quant à leurs applications.

Cette mesure de minimisation des pertes s’applique à toute perte réalisée sur une position prise à compter du 21 mars 2017.

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Combattre l’évasion fiscale internationale

Le budget 2017 ne propose pratiquement aucune mesure de fiscalité internationale. Cette omission est plutôt surprenante compte tenu des efforts considérables qu’ont déployés le gouvernement du Canada et la communauté fiscale internationale au cours des dernières années en vue de combattre l’évasion fiscale et l’évitement fiscal à l’échelle internationale. La seule nouvelle mesure introduite par le budget 2017 à cet égard vise uniquement les succursales à l’étranger des assureurs-vie résidents du Canada.

Actuellement, la Loi de l’impôt sur le revenu (« LIR ») prévoit une exonération particulière pour les sociétés d’assurance-vie qui résident au Canada à la règle générale selon laquelle les sociétés résidant au Canada sont imposées sur leur revenu mondial. L’assiette d’imposition de l’impôt sur le revenu des sociétés d’assurance-vie qui résident au Canada ne comprend pas actuellement leur revenu tiré de l’exploitation d’une entreprise à l’étranger (c’est-à-dire d’une « succursale à l’étranger »). Les succursales à l’étranger des assureurs sur la vie canadiens sont ainsi assujetties à l’impôt de façon semblable aux sociétés étrangères affiliées des sociétés résidant au Canada.

Cependant, dans le cas de ces dernières sociétés, les règles concernant le revenu étranger accumulé, tiré de biens (« REATB ») comprennent une règle anti-évitement particulière au regard de l’assurance des risques canadiens. Ainsi, d’après la règle du REATB, le revenu tiré de l’assurance des risques canadiens de la société étrangère affiliée contrôlée d’un contribuable canadien est généralement considéré comme du REATB et est donc assujetti à l’impôt au niveau du contribuable canadien selon la méthode de comptabilité d’exercice. À l’heure actuelle, aucune règle analogue n’existe visant à empêcher que le revenu tiré de l’assurance de risques canadiens soit transféré à la succursale à l’étranger d’un assureur sur la vie canadien.

Bien que d’autres règles anti-évitement puissent possiblement s’appliquer à ces situations, le budget 2017 propose de modifier la LIR pour que les assureurs sur la vie canadiens soient assujettis à l’impôt au Canada à l’égard de leur revenu tiré de l’assurance de risques canadiens. La nouvelle règle s’appliquera lorsque 10 % ou plus du revenu brut de primes gagné par la succursale à l’étranger d’un assureur sur la vie canadien est du revenu de primes à l’égard de risques canadiens. En vertu de la nouvelle règle, l’assurance de risques canadiens sera réputée faire partie d’une entreprise exploitée par l’assureur sur la vie au Canada et les polices d’assurance connexes seront réputées être des polices d’assurance-vie au Canada.

En outre, des règles anti-évitement complémentaires seront instaurées pour s’assurer que la règle proposée ne puisse pas être évitée en ayant recours à de soi-disant «swaps d’assurance» ou en cédant les risques canadiens. Également, une règle anti-évitement sera instaurée pour le cas où un assureur sur la vie a assuré des risques étrangers par l’entremise de sa succursale à l’étranger et que l’on peut raisonnablement conclure que les risques étrangers ont été assurés par l’assureur sur la vie dans le cadre d’une opération ou d’une série d’opérations dont l’un des objectifs consistait à éviter la règle proposée. Enfin, une règle anti-évitement analogue sera instaurée pour renforcer les règles anti-évitement qui existent déjà selon le régime du REATB.

Cette mesure sera applicable aux années d’imposition des contribuables canadiens qui débutent le ou après le 22 mars 2017.

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Changements aux déductions pour actions accréditives

Les actions accréditives sont des actions ordinaires émises par des sociétés œuvrant dans l’industrie des ressources qui permettent à l’acquéreur de telles actions de déduire des frais d’exploration au Canada (« FEC ») (déductible au taux de 100 % dans l’année où ils sont engagés) et les frais d’aménagement au Canada (« FAC ») (déductible au taux de 30 % par année selon la méthode de l’amortissement dégressif). Conséquemment, les sociétés émettant des actions accréditives FEC obtiennent généralement un prix bonifié par rapport à l’émission d’actions accréditives FAC.

Le budget 2017 propose que les sociétés pétrolières et gazières éligibles (c’est-à-dire les sociétés ayant un capital imposable utilisé au Canada ne dépassant pas 15 M$) ne puissent plus désormais traiter le premier 1 M$ de FAC comme des FEC lorsque la société y a renoncé en faveur de ses actionnaires par le biais de conventions visant des actions accréditives. De façon très générale, cette mesure s’appliquera à l’égard des dépenses engagées après 2018, à l’exception des dépenses engagées après 2018, mais avant avril 2019 auxquelles la société a renoncé par le biais d’une convention visant des actions accréditives conclues après 2016, mais avant le 22 mars 2017.

De plus, le budget 2017 propose que les dépenses liées au forage ou à l’achèvement d’un puits de découverte (ou à la construction d’une voie d’accès temporaire ou aux préparatifs liés à un tel puits) soient généralement classifiées comme des FAC au lieu de FEC. De façon très générale, cette mesure s’appliquera aux dépenses engagées après 2018. Par contre, cette mesure ne devrait pas s’appliquer aux dépenses effectivement engagées avant 2021 lorsque le contribuable s’est engagé par écrit à les débourser avant le 22 mars 2017.

La bonne nouvelle en matière d’actions accréditives est la confirmation budgétaire de prolongation d’une année de l’admissibilité au crédit d’impôt pour exploration minière, applicable aux conventions d’émission d’actions accréditives conclues au plus tard le 31 mars 2018.

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Fusion de fonds de placement

Conversion des fonds de substitution en fonds communs de placement

Suite au budget 2016, le report d’impôt sur les échanges d’actions de différentes catégories d’une société structurée sous la forme de fonds de substitution a été éliminé et on peut alors présumer que la pertinence de tels fonds de substitution n’est plus d’actualité. Ainsi, le budget 2017 propose d’élargir les règles actuelles relatives aux fusions de fonds communs de placement afin de permettre la réorganisation d’une société de placement structurée sous la forme d’un fonds de substitution en plusieurs fiducies de fonds communs de placement. Des règles précises à cet égard seront introduites à la LIR et s’appliqueront aux réorganisations qui ont lieu le 22 mars 2017 ou par la suite.

Fonds réservés

Les fonds réservés sont des produits d’assurance sur la vie qui de façon générale sont sujets à imposition de la même manière que les fiducies de fonds communs de placement. Ceci dit, les règles fiscales actuelles ne permettent pas que des fonds réservés soient fusionnés avec report de l’impôt alors que d’un point de vue commercial une telle fusion avec report aurait été de mise, par exemple lors de l’acquisition d’une entreprise de fonds réservés par un assureur d’un autre assureur.

Le budget 2017 propose de permettre aux assureurs d’effectuer une fusion de fonds réservés avec report d’impôt selon des règles parallèles aux règles concernant la fusion de fonds communs de placement. De plus, sous réserve des limites normales en matière de report des pertes, le budget 2017 propose d’allouer aux fonds réservés le report des pertes autres qu’en capital.

La mesure relative aux fusions de fonds réservés sera applicable aux fusions effectuées après 2017 et la mesure applicable aux pertes reportées sera applicable aux années d’imposition commençant après 2017 et ce dans le but de donner l’opportunité aux entreprises d’assurance-vie de fournir des commentaires sur ces propositions.

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Choix de la méthode d’évaluation pour les produits dérivés

Suite à la décision de la Cour canadienne de l’impôt dans Kruger en 2015, le gouvernement modifiait dans le cadre du budget 2016 les règles concernant les biens en inventaire relativement à certains produits dérivés et maintenant suite à la décision de la Cour d’appel fédérale dans le même dossier Kruger, un nouveau changement est introduit au budget 2017.

Dans cette décision, la cour a conclu qu’un contribuable qui n’était pas une institution financière pouvait utiliser la méthode d’évaluation à la valeur du marché de ses produits dérivés détenus au titre de revenu pour calculer son revenu fiscal. Le budget 2017 introduit un nouveau mécanisme afin d’apporter un cadre plus précis en cette matière, ce nouveau mécanisme permettant aux contribuables qui détiennent des produits dérivés détenus au titre de revenu de faire un choix d’évaluer leurs produits dérivés à la valeur du marché, dans la mesure où de tels produits dérivés sont évalués à la juste valeur selon les principes comptables. Une fois fait, le choix demeure en vigueur pour toutes les années subséquentes à moins de révocation avec le consentement du ministre.

Ce choix sera disponible pour les années d’imposition qui commencent après le 22 mars 2017.

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Faire fi de la jurisprudence sur le contrôle de fait

La LIR reconnaît deux formes de contrôle d’une société : le contrôle de jure (de droit) et le contrôle de facto (de fait). Il est facile de reconnaître le contrôle de jure puisqu’il s’agit du type de contrôle dans le cadre duquel une personne (ou un groupe) a le pouvoir d’élire une majorité à un conseil d’administration. La notion de contrôle de facto d’une société est plus floue et se reconnaît au fait qu’une personne (ou un groupe) a une influence « directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit » laquelle, si elle est exercée, mènerait au contrôle de fait de la société. Le critère du contrôle de facto est pertinent à une variété de dispositions de la LIR surtout en ce qui a trait à la détermination de la question à savoir si une société privée est une « société privée sous contrôle canadien » et si les sociétés privées sont « associées » aux fins de la LIR. 

Le critère de contrôle de facto a historiquement toujours été ambigu alors que les tribunaux canadiens se sont appuyés sur une variété de facteurs subjectifs pour effectuer leurs analyses. Cependant, en 2016, la Cour d’appel fédérale a restreint l’application du critère de contrôle de facto dans l’affaire McGillivray Restaurant Ltd., en concluant que pour qu’un facteur serve à déterminer si un contrôle de facto existe, un tel facteur doit inclure un « droit et une capacité ayant force exécutoire de procéder à une modification du conseil d’administration ou de ses pouvoirs, ou d’influencer les actionnaires qui ont ce droit et cette capacité ». Cette clarification tombait à point parce qu’elle restreignait la portée des facteurs qui autrement devraient être pris en compte dans la détermination d’un contrôle de facto.

Le budget 2017 fait écho à l’affaire McGillivray en introduisant une nouvelle disposition. La disposition proposée prévoit que la détermination de la question à savoir si un contribuable a une influence directe ou indirecte, laquelle, si elle est exercée, mènerait au contrôle de fait de la société :

  1. devra tenir compte de tous les critères applicables dans les circonstances; et
  2. ne devra pas tenir compte à, et les facteurs pertinents à considérer pour la détermination n’auront pas à inclure, la question à savoir si le contribuable a un droit ayant force exécutoire ou la capacité de faire modifier le conseil d’administration ou de ses pouvoirs, ou d’influencer les actionnaires qui ont ce droit ou cette capacité.

Cette modification proposée aura pour effet de rétablir la jurisprudence pré-McGillivray en ce qui a trait au contrôle de facto, restituant ainsi l’imprévisibilité liée à la détermination de contrôle de facto. Cette mesure s’appliquera à l’égard des années d’imposition qui commencent le 22 mars 2017 ou après.

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Filet de sécurité fédéral pour la tarification de la pollution causée par le carbone

Dans un effort de respect des engagements pris dans la Déclaration de Vancouver de mars 2016 et dans l’Accord de Paris des Nations Unies sur les changements climatiques, le gouvernement du Canada a annoncé lors de la réunion des premiers ministres du Canada de décembre 2016 sur la croissance propre et les changements climatiques, qu’il allait instaurer un filet de sécurité pour la tarification de la pollution causée par le carbone. Les détails précis de cette mesure sont contenus à l’Annexe I du Cadre pancanadien sur la croissance propre et les changements climatiques.

Le modèle fédéral de tarification de la pollution par le carbone comprend la tarification du carbone dans toutes les juridictions provinciales et territoriales d’ici 2018, basée sur les émissions de GES. Elle s’appliquera à un ensemble vaste et commun de sources et au minimum aux mêmes sources que la taxe sur le carbone de la Colombie-Britannique. Les provinces et les territoires ont le choix entre deux systèmes : l’imposition d’un prix direct sur la pollution (une taxe sur le carbone comme celle de la Colombie-Britannique ou un système basé sur les prélèvements sur les émissions et le rendement comme en Alberta) ou un système de plafonnement et d’échange (par exemple, celui de l’Ontario et du Québec). Le gouvernement fédéral instaurera un filet de sécurité pour la tarification qui s’appliquera dans les provinces et territoires qui ne respectent pas le modèle fédéral pour la tarification de la pollution causée par le carbone.

Le budget 2017 prévoit qu’au cours des prochains mois le gouvernement publiera un document de consultation comprenant les détails techniques de cette mesure.

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Mesures visant la TPS/TVH et la taxe d’accise

Les nouvelles mesures fiscales visant la TPS/TVH et la taxe d’accise ont été limitées. La taxe d’accise pour la boisson et pour l’alcool est augmentée. De plus, à partir du 1er juillet 2017, les chauffeurs qui font du covoiturage se retrouvent sur le même plan que les chauffeurs de taxi en ce qui a trait à la perception de la TPS/TVH. À cela s’ajoute le fait que le remboursement de la TPS/TVH consenti quant à un hébergement dans le cadre d’un voyage organisé sera éliminé pour tout hébergement payé après le 22 mars 2017, ainsi que pour tous ces types d’hébergements à partir du 1er janvier 2018.

Le budget confirme l’intention du gouvernement canadien d’aller de l’avant en ce qui a trait aux modifications liées au choix d’une coentreprise en matière de TPS/TVH annoncées précédemment dans le budget 2016, de même qu’aux diverses modifications proposées le 22 juillet 2016, lesquelles comprenaient notamment des modifications visant « l’entité de gestion principale » et des révisions aux règles de « livraison directe ».

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Cette analyse a été rédigée par les membres suivants du groupe de droit fiscal de Gowling WLG

Carole Chouinard
Matthew Rahman
Steven Baum
Stevan Novoselac
Mariam Al-Shikarchy

Le groupe de pratique en droit fiscal de Gowling WLG offre des conseils de pointe novateurs à ses clients. Notre équipe de professionnels du droit fiscal se démarque par sa pratique de premier plan dans les domaines de l’impôt sur le revenu, la planification fiscale internationale, le prix de transfert, la fiscalité des autochtones, la rémunération des dirigeants, l’impôt indirect et la douane ainsi que la résolution de différends fiscaux.

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